第二十一章 其他特殊项目的审计
第一节 审计会计估计
风险评估程序和相关活动：
在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：
(1)了解适用的财务报告编制基础的要求;
(2)了解管理层如何识别是否需要作出会计估计;
(3)了解管理层如何作出会计估计。
识别和评估重大错报风险：
识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。
应对评估的重大错报风险：
在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：
(1)确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据;
(2)测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据;
(3)测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序;
(4)作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。
实施进一步实质性程序：
实施进一步实质性程序以应对特别风险在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：
(1)管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响;
(2)相关披露的充分性。
评价会计估计的合理性并确定错报：
注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报。根据获取的审计证据，注册会计师可能认为这些证据指向与管理层的点估计不同的会计估计。当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。
第二节 关联方的审计
风险评估程序和相关工作：
注册会计师在审计过程中应当实施风险评估程序和相关工作，以获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息。
(1)了解关联方关系及其交易;
(2)在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉。
识别和评估重大错报风险：
识别和评估重大错报风险
(1)关联方施加的支配性影响可能表现在下列方面：
①关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策;
②重大交易需经关联方的最终批准;
③对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论;
④对涉及关联方(或与关联方关系密切的家庭成员)的交易，极少进行独立复核和批准。
(2)在出现其他风险因素的情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险：
①异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易;
②利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利;
③有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。
针对重大错报风险的应对措施：
针对评估的与关联方关系及其交易相关的重大错报风险，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
(1)识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息;
(2)识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易;
(3)识别出超出正常经营过程的重大关联方交易;
(4)管理层在财务报表中作出认定。
评价会计处理和披露：
(1)识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。
(2)关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。
其他相关审计程序：
获取书面声明
如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层(如适用)获取下列书面声明：
(1)已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易;
(2)已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。
与治理层沟通除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。
第三节 首次接受委托时对期初余额的审计
期初余额的审计目标：
1.期初余额的含义
期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。
【提示】理解期初余额概念，需要把握以下3点：
(1)期初余额是期初已存在的账户余额;
(2)期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果;
(3)期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。
2.期初余额的审计目标(一般了解)
对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：(1)期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报;
(2)期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。
期初余额的审计程序(重点掌握)：
(1)确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。
(2)确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。
(3)实施一项或多项审计程序。
①如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据。
②评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。
③实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。
对流动资产和流动负债的审计程序，注册会计师通常通过本期实施的审计程序可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。
对非流动资产和非流动负债的审计程序。注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。
审计结论和审计报告：
1.审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要在审计报告中发表下列类型之一的非无保留意见：
(1)发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见;
(2)除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量(如相关)发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。
2.期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报
(1)注册会计师应当告知管理层;
(2)如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师;
(3)如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
3.会计政策变更对审计报告的影响如果认为与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或恰当的列报与披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
4.前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见
(1)该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了充分披露，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非无保留意见审计报告。
(2)该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非无保留意见审计报告。
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复习考点：《经济法》 《财务成本管理》 《公司战略与风险管理》 《会计》 《审计》
