技术的不断创新以及现行会计在许多方而后不尽人意，使关于未来会计的研究一直是会计研究领域的一个热点（薛去奎1998，吴东辉1998，石春茂1998，雷光勇、黄斌1999）。但未来会计究竟是什么样子，人们心中仍然没有答案。以前的有关未来会计的研究主要集中在会计本身的概念框架的创新，而假定制度是不变或不可改变的常量，这样的思维方式阻碍了这个领域的研究取得突破性成果。网络技术的发展，使得制度的变革成为可能，相对于会计本身的概念框架创新而言，制度创新的意义要重要得多。网络时代会计的制度创新，包括会计信息：
1）产权模式创新；
2）传播模式创新；
3）生产模式创新。
一、明晰会计信息的产权
在信息日前成为商品的网络时代，会计信息能否成为一种商品，主要取翊地会计信息的产权能否有效界定。Coase（1960）提出，只要有明确的私有财产权，很多外部性①的经济活动都可以通过适当的契约安排达到最优福利效果，而不管这种私有财产属谁所有和作何种分配。因此，会计信息成为商品的前提是产权的明晰，亦即会计信息到底归谁所用。
笔者以为，会计信息的本质是企业所有的一项经济资源，而企业又归股东所有，因此，会计信息天然的产权所有者应该是企业的股东②。现行的制度框架中，会计信息这项企业资源由经营者管理，但其并不明确为谁理；股东亦不自知其为会计信息的所有者。因此，确认股东为企业的产权所有者，至少会带来下述一些改变：
1、虽然会计信息是稀缺的，但一直以公共产品的形式供应，如果赋予股东以会计信息的产权，产权所有者就有可能以私人商品的形式供应会计信息；
2、作为企业资源的所有者，股东可以选择经营者以外的生产会计信息的代理人；
3、消费乾对现行的标准会计信息产品之外的需求将会刺激产权所有者扩大供给，会计信息的供需可在市场中进行，价格与产量由供需决定。
会计信息产权的明晰化，只是其市场化的钥匙；能否打开市场的大门，则取决于这把钥匙的价格是否足够低廉。张五常（1970，1983）指出，具有外部性的活动能否通过市场交易来进行，其实质在于事前产权界定的交易费用与事后交易费用（表现为激励机制中的问题）的比较，前一类交易费用的增加（减少）可能使后一类交易费用减少（增加）。因此，问题现在就变为会计信息的产权界定成本是否足够的低廉。在90年代以前，或许答案仍然是仍然是否定的，但自从网络走进我们生活以来，不断的技术革新使得会计信息的产权界定获得了前所未有的技术支持。媒体的网络革命使得会计信息不仅可在报纸上公布，还可以选择网络传播，设立自己的网址。会计信息可以人选为商品出售给网络媒体公司，而不是象现在上市公司还得付钱给证券报刊登其会计信息。
这里必须回答一个问题，即会计信息为什么不可以作为商品卖给传统的媒体，而非得选择网络媒体公司？这是因为，任何媒体公司作为赢利性组织，购入商品的目的都是为了赚取更高的利润，但是在经营会计信息牟利方面，传统的媒体与现代的网络媒体相比存在天生的不足。通常来说，如果仅经营现行的标准会计信息，很难实现赢利目标，要想实现赢利，必须根据用户需要开发多样化的产品，传统媒体的有限信息容量和固定的界面形式使得自己处于不利，只有网络媒体堪当此任。
二、会计信息生产模式和传播模式的市场化
传统的会计信息生产者传播模式特点是：
1）会计信息的生产职能由企业自己执行。
2）企业掏钱在证券报上刊登传播会计信息。
现在的问题是：
1）会计信息的生产职能能否交给市场来完成？
2）在其他市场主体（如报业公司、数据公司）利用会计信息赢利的同时，其产权所有者—股东—能不能也获得利益？这两个问题的答案就是，对旧有的会计信息的生产模式和传播模式进行市场化变革。变革的具体方是：
1、成立专门的会计服务公司，以改变传统的会计信息生产方式
传统的会计信息生产方式的特点是：
1、手工操作，这使得会计信息的供给受到手工劳动的低效限制；
2、非市场化的企业内部职能，这使得会计信息在下列方面受到影响；
（1）缺乏增加信息供给的市场激励；
（2）信息易受内部人操纵。网络技术革命以前，虽然这种生产方式的缺点一直如是，但其地位并未因此动摇。
这主要基于下列两个原因：
1）能代替手工劳动的工具没有出现；
2）会计信息的生产职能由市场执行的交易费用远高于自己搪行的成本，主要是缺乏经济的通讯工具将大量的日常经济事项传送至对方，以及对方旦泄露商业机密的成本。
但是，计算机技术的发展使得会计信息的生前可能实现非手工化，较为复杂的会计方法的使用亦成为可能；同时，网络技术的发展使得企业经济交易的原始数据的异地实时传送成本不再高昂，基于上述两项技术的巨大突破，会计信息的生产方式终于可能冲破上述约束条件，由手工生产变为机械化生产，由作坊式生产走向享受规模经济收益④的大生产。具体的生产模式如图 1所示：
2、企业与会计服务公司签约
契约内容包括：
①会计服务公司替代企业执行会计信息生产职能，企业向会计服务公司支付相应的费用，企业有向后者诚实地提供体制改革有相关信息的义务（双方约定存有例外的，该例外应同随后的会计信息一并公布）；
②企业将会计信息的所有权售与会计服务公司，后者向前者支付相应的价格。
3、会计服务公司与媒体签约
会计服务公司通过协议有偿赋予媒体公司披露会计信息的权利，会计服务公司与会计事务所对会计信息的质量负责。
4、任何会计信息的消费者必须付费使用会计信息
网上付费系统（如网上银行）的发展与成熟，使得付费本身的成本在大下降。企业、会计服务公司、会计师事务所、媒体公司、证券监管机构、会计准则制定机构、消费者这七者之间的关系。
证券监管机构规定企业应披露事项之最低标准；
2、会计准则制定机构制定《具体会计准则》，除此之外，对各种具体会计准则之外的会计方法给出标准的说明，以资会计服务公司生产信息时参考使用；
3、证券监管机构规定最低标准之会计信息的披露时间、范围、格式等；
4、会计服务公司代替企业执行会计职能，并随时提供企业所需的各种决策所需的会计信息；
5、会计师事务所根据《具体会计准则》和《独立审计准则》对会计信息进行审计；
6、企业将会计信息的产权售与会计服务公司；
7、会计服务公司将披露会计信息的权力赋予媒体公司，媒体公司向前者交纳相应的费用；
8、若企业未如6、7所述，作为替代，企业可直接将披露会计信息的权力赋予媒体公司，媒体公司向企业交纳相应的费用，企业保留会计信息的产权；
9、消费者付费使用会计信息；
10、会计服务公司与会计师事务所对会计信息质量负责；
11、若企业执行6、7步骤而是执行8步骤，则会计信息质量由企业与会计师事务所共同负责。
三、一些衍生问题的讨论
会计信息的产权创新与生产和传播模式的市场化变迁，将后续衍生出诸多的具体变革，包括：
1、有效会计信息供给的质的飞跃，会计信息市场的产生；
2、会计信息质量的显著提高；
3、证券监管机构、会计准则制定机构、会计学术界及企业经营者的角色转变；
4、股东的会计信息产权收益与成本负担趋于合理，上述的变化将使现行会计在各个方面获得帕雷托式的效率改进。
（一）会计信息供给的革命及市场的形成
当会计信息作为商品走进市场⑦，其供给就更多的取决市场的需求（而不象以前那样主要取决于证券监管机构与会计准则制定机构的规范），价格由供需比例决定。原先苦于会计信息供给不足的消费者（包括股东、潜在的投资者、政府部门、债权人、会计信息或数据服务公司等其他以会计信息为原始加工对象的市场主体、会计研究人员）被压抑的需求就会被重新激出来，利润将激励逐利的理性人生产更多的会计信息，而需求的多样性必然要求信息的多样性⑧，“会计频道”（薛云奎，1998）应运而生。所谓会计频道，指会计信息消费者的消费选择权，在现在拥有的作出消费或不消费的权利之外，还具有新的两项权利：
1、各据所需消费最低标准以外会计信息的权利；
2、在多个竞争的媒体公司之间选择的权利。
这样的结果是：
1、以前的一些体制无法解决的问题现在可以较大部分大解决，以前很多受企业成本效益原则限制无法提供的会计信息⑨，只要市场上形成足够的需求，理性人就会提供。变化的根本原因在于：
1）会计信息的生产从企业的内部职能中独立出来，降低了其边际的组织成本；
2）会计服务公司得到了以前企业没有获得过的增加信息供给的利润激励；
2、消费者可以根据自己的偏好与支付能力进行消费，市场亦根据需求加以提供，这样就形成了真正的AICPA（1995）所谓的“以用户为导向”（ustomer Focus）
3、会计服务公司从制造并出售会计信息中获利，企业则通过转让会计信息的产权得益，他们共同面对市场的需求，市场对特定企业想得到更多信息时，服务公司可以更高的价格向企业购买（如商业机密）；市场对企业基本不感兴趣时，服务公司可以降低支付价格；甚至，当企业的信息没有市场时，企业要么付钱给服务公司，要么重操旧业⑩。
（二）会计信息质量的显著提高
会计信息质量⑾的提高唯有两途：
1、监督政策；
2、激励机制。现实的情况更偏重监督而轻激励，一条腿走路，自然走不快。
作为会计信息生产者的企业保证领先卢质量的动务主要来自证券监管机构、准则制定机构、审计部门股东及财务分析师的监督，消费者的要求主要通过对上述监督机构的反馈再由这些机构对企业的会计信息生产决策施加影响得以体现这样的模式存在两弊端：
1、消费者的要求可能在信息的反馈过程中受到双重扭曲。监督机构的与企业的扭曲，这种扭同甘共苦往往来自各方目标体系的差异；
2、企业没有获得提供更多更好的信息的市场激励。消费者与会计服务公司的直接对话，使得消费者的需求被扭曲的程度达致最小；同时，会计服务公司将会因为提供高质量的会计信息而从市场得到回报，这样就在信息生产者与消费者之间形成了良性的互动。此外，会计生产职能从企业的内部职能中独立出来由其他市场主体执行，这也将大大提高会计信息的中立性，这亦有助于信息质量的改告。
（三）证券监管机构、准则制定机构、学术界及企业经营者的角色转变。
会计信息的生产职能由企业的内部职能分离出去以后，除非会计服务公司有充足的证据证明会计信息的质量问题是企业造成的（例如企业对前者隐瞒重大经济事项），否则责任应由前者承担。这样，证券监管机构的信息披露监督部门面对的将不再是数目宠大的上市公司，而是有限的会计服务公司，这将大大减轻其工作强度，并可以执行更有效的监督，政策的贯彻与实施也更加迅捷与完整。
相比证管机构而言，会计准则制定机构的角色转变应该大得多。后者的工作重点将不再仅是规范一套最低标准的会计信息，而是扩展到对所有可能听会计方法加以定义或称标准化。会计服务公司（在最低标准的会计信息以外）可以通过对这些标准的会计方法进行各种组合推出自己的信息产品。这也就意味着会计准则制定机构所关注的不再是会计报表的整体可比性（最低标准的会计信息除外），而是各会计方法的可比性。准则制定机构工作重点的转变，也将促成会计选择研究重点的转变，学术界将由对各种会计方法高下的争论⒀，转而着意于会计方法的创新。应该建立会计方法创新的专利注册制度，激励创新，保护会计研究者的利益。
此外，此举对企业的经营者亦将产生有利的激励。Holmstrom（1997）认为，委托人无法直接观察代理人的努力程度，但是效果（Payoff）应是大家可以共同观察的，否则双方就无法缔结合同，但问题在于以什么作为效果的衡量标准。本来以利润为代表的会计信息是较有用的标准，但是其有用性受到其易操纵性的削弱。一旦会计信息的生产不再由代理人控制，其独立性交大大增强，这将在两个方面产生影响：
1、会计信息作为代理人努力程度的计量标准的地位将得到加强，代理成本下降；
2、在失去操纵利润这一选择后，为获得更高的报酬，作为代理人的企业经营者惟有努力工作之一途，会计选择上的机会主义后门基本上关闭了。
股东的会计信息产权收益与成本负担趋于合理
会计信息的产权界定以后，股东可以通过委托其他的市场主体来经营会计信息，从而实现收益；然后，各股东根据所占的企业净权益比例对这笔收益进行分享。这样，会计信息作为股东共同拥有的一项经济资源，其收益的分配实现了公司。
另一方面，股东对会计信息的需求更多程度上是一种个人行为，更多地取决于他们不同的个人偏好，也就是说不同的股东为了相同的会计信息可能愿意支付不同的价格，同时他们的预算约束也大相径庭。现行的一律提供一种标准信息产品的做法无疑没有照顾到这种不同的偏好与预算约束。一旦会计信息生产实现市场化以后，接踵而来的必然是信息供给的市场化。会计信息的供给不再以公共产品而是以私人产品的形式提供，这样的结果是：
1、会计信息的消费者（包括股东和其他信息使用者）可以作出的选择包括：
（1）不消费会计信息，这时每个股东可以在保证按股份获得信息资源收益的同时，不再为自己以外的消费者（包括其他股东）承担成本；
（2）仅消费最低标准的信息；
（3）消费最低标准以外的信息，这时消费者需要为自己的额外需求付出额外的成本；
2、由于是有偿使用，人们会比以前更加认真的选择和使用会计信息。
四、总结及未来研究的方向
现代会计的发展已渐次形成财务会计、审计与管理会计三大领域（薛云奎，1998），如果将1853年爱丁堡会计师协会的成立视为第一次会计市场化变革 -审计信息市场化；那么，本文所研究的正是会计领域中的第二次会计市场化变革-财务会计信息的市场化。之所以财务会计早早产生却一直未能完成市场化，主要受限于过高的市场交易费用与未产生能够使会计信息生产享受规模经济的新技术。但是，在电脑与网络技术产生并取得飞跃发展的今天，其产权界定与规模生产已成为可能⒁。产权的明晰使得会计信息生产和会计信息的传播可以转由市场来进行。市场化与规模生产将会在下列方面产生影响：
1、会计信息供给的有效扩大；
2、会计信息质量的显著提高；
3、证券监管机构、准则制定机构、学术界及企业经营者的角色转变；
4、股东会计信息产权收益与生产成本负担的市场化。
尽管本文致力研究网络等技术条件下会计信息的生产、使用与收益分配的市场化问题，然而由于这是个复杂的、以前缺乏足够研究积累的新领域，因此，还有一些问题有待进一步的研究。
本文在讨论时一直只不过限于上市公司的会计信息，未曾涉及非上市公司。相对于前者，非上市公司的会计信息的需求明显要小得多，这时市场化与否主要应取决于市场的交易价格（主要是会计服务公司的收费及可能发生的泄密成本）与公司自行生产者成本的比较。
如何解决可能的商业机密的泄露问题？从企业的角度来看，必然会存在这样的担心，不解决好这个问题，将会影响市场化的实现。这个问题可能的解决方法有：
1、运用契约禁止会计服务公司泄密；
2、会计服务公司可向企业购买商业机密的披露权；
3、立法。商业机密的问题并没有影响审计市场与管理咨询市场的良好运作，这表明该问题不致太难解决。
一旦会计信息质量出现问题（例如企业隐瞒关键的交易），如何在企业、会计师事务所与会计服务公司之间进行风险责任的划分？如何避免企业、会计服务公司及会计服务公司与会计师事务所之间的勾结？会计服务公司的产生对审计会否产生影响？
会计信息的披露上必然会遇到一些新的问题，包括：
1、信息技术的发展使得会计信息的实时报告成为可能（吴东辉，1998），是否需要改变过去的定期披露制度？
2、如何保证获得会计信息的便利性？
会计信息生产的市场化对目前的会计职业必然会产生巨大的冲击，例如，会计职业的劳动力需求可能会大大下降，会计人员的知识结构需要进行根据的调整。笔者认为，这应该是会计信息市场化变革的最重要的影响。如何才能将社会变革的成本降至最低，这个问题需要进行认真的研究才能回答。
参考文献：
1、美国注册会计师协会，陈毓圭译，论改进企业报告，北京：中国财政经济出版社，1997，
2、刘玉延，当代会计理论研究中的几个问题，会计研究，1999；2：5—11.
3、薛云奎，论当代会计学科的发展与变革，会计研究，1998；1：11—19.
4、石春茂，论会计管理体制的创新及其现实选择，会计研究，1998；2：1—15.
5、杜兴强，会计信息的产权问题研究，会计研究，1998年；7：13—18.
6、吴东辉，信息技术发展与企业的实时报告系统，会计研究，1998；6：11—14.
7、庄丹，企业财务会计的管制问题，财会月刊，1999；3：13—14.
8、杨小凯，当代经济学与中国经济，北京：中国社会科学出版社，1996.
9、汪丁丁，在经济学与哲学之间，北京：中国社会科学出版社，1996.
10、Hayek F.A.王明毅等译，通往奴役之路北京：中国社会科学出版社，1997.
11、William Scott.Financial Accounting Theory. Prentice Hall，1996.
