一、程序的理念
什么是程序？程序在汉语中的意思是：“按时间先后或依次安排的工作步骤。”（注：参见《辞海》，上海辞书出版社，1999年，第4709页。）这个解释显然是说程序是一个描述事物状态的概念，或者说程序是一个描述事物报考的及其序列的概念。本文所指的程序概念是与实体概念相对而存在的一个概念。就实体而言，一般是关于事物的本质、职能、作用等实体层面的规定性，即质的规定性，而相对于实体而言程序是关于事物外在特征属性层面的规定性，即量的规定性。例如：立法权力（实体）和议事规则（程序）之间；行政职权（实体）和行政工作方法、行政决策程序（程序）之间；合同权利义务（实体）和合同履行方式、时间、地点（程序）之间；公民的民主权利（实体）和公民民主权利的实施规则（程序）之间的关系都是实体和程序关系的体现。再如，国家元首就职时的宣誓制度，法官在开庭时穿法袍、用法槌都是一种程序，但其意义又不仅仅在于程序本身，而更在于这种程序对于确立宪法和法律的权威、对于强化全社会的法律和诚信意识、对于宣誓者产生积极的心理暗示方面具有的实体层面的意义。同时，实体在进入程序之前只是作为一种和程序相对应的概念而静止地存在着。此时的实体表现为一个价值展现过程的起点，实体价值要在这个过程的终点才能实现，因此程序对于实体来讲具有十分重要的意义。
关于实体和程序及其理念在法学界的应用相当普遍，法律也被分为实体法和程序法（注：程序法的概念由18世纪英国法学家边沁首先提出，上世纪50年代在美国法学界形成程序法学思潮。程序法的主要内容包括司法机关管辖权范围、诉讼的提起、审理和判决程序、证据制度、辩护制度、监督程序、执行程序以及行政请求和非诉讼请求的程序等。）。日本学者谷口安平指出：“法一般被分为实体法与程序法，实体法从常识来讲就是以‘应当如此’的法律关系内容，提示什么是实体正义的规范与此相对，程序法则被理解为规定如何实现实体法内容的手段性规范。”（注：谷口安平著，王亚新、刘荣军译：《程序的正义与诉讼》，中国政法大学出版社，1996年。）有关程序法的讨论也已经成为我国法学界近年来的热门话题之一。过去人们往往认为程序只是达到目的的一种手段，只要目的是正当的，无论采取什么手段，只要达到这个正当目的就体现了社会的正义。因此重实体而轻程序的观念长期以来一直占有主导地位。那么程序究竟有没有价值？程序的价值到底表现在哪里？特别是程序有没有独立于实体的价值？为了回答这些问题，我们不妨借用美国著名的哲学家、政治学家罗尔斯在他的代表之作《正义论》中对程序正义所作的论述。
罗尔斯将程序正义分为三种类型（注：罗尔斯著，何怀宏、何包钢、廖申白译：《正义论》，中国社会科学出版社，1988年。）：
第一种是纯粹的程序正义，指在程序正义之外没有独立的实体正义标准。如赌博，在赌博程序之外不存在对赌博结果是否正义的评价标准，只要赌博的程序是公正的，就认为其结果肯定是公正的，也是可以接受的。所以在这种情况下，程序正义决定实体正义。人们之所以在很多情况下仍然乐意采用抓阄（赌博的一种形式）做出某种决定，就包含着借助过程的公正来实现结果公正的朴素正义。
第二种是完全的程序正义，指在程序之外还存在着独立的实体公正标准，但需要通过设置一种公正的程序来保证实现实体的公正。如切分蛋糕就通过设置“切蛋糕者后拿蛋糕”这样一个程序，从而使切蛋糕者努力把蛋糕切分得一样大，从而达到实体结果的公正。当然精确地得到分配蛋糕公正结果十分困难，即便可以通过计量器具精确地得到分配蛋糕的公正结果，但在实际生活中也不去这样做，只要能从程序上保证切蛋糕者最后领取蛋糕，就认为结果肯定是公正的。从这个意义上讲，同纯粹的程序正义一样，完全的程序正义中的程序也具有其独立价值。
第三种是不完全的程序正义，指在程序之外存在实体公正的标准，但是无论设置什么样的程序都不能实现实体结果的公正。如刑事审判，尽管存在着实体公正的标准，同样也有程序公正的标准，但是无论设置什么样的程序也不可能保证都能做到实体结果的公正，即使严格遵循程序也可能判成错案。尽管判断一个人是否是真正的罪犯存在着绝对的标准，但是人们无法得到满足绝对标准的认识手段，在实际中采取的方法就是与切分蛋糕并无实质不同的妥协办法，即只要程序公正，就认为结果自然公正。因此在不完全的程序正义中程序依然具有其独立的价值。
另外从法律实践来看，世界上许多国家在审判实践中部采用“三审终审”，而第三审往往只是法律审，即只审查原审法院适用法律在程序上是否正确，不再审查案件事实。从我国的司法实践来看，程序的独立价值日益凸显。独立董事陆家豪的诉讼案例（注：丁韬：《状告证监会理由不足郑百文原董事被驳回上诉》，《中国证券报》，2002年11月18日。）就充分说明了这一点。2001年9月27日，证监会对上市公司郑百文因发行及上市后编造虚假会计信息等原因，对董事长李福乾、副董事长卢一德分别处以30万元和20万元罚款；对陆家豪等10名董事处以10万元罚款。陆家豪不服证监会的处罚决定及行政复议的结果，遂向法院提起了诉讼，最后一审和终审法院均以诉讼超过法定时限为由，驳回了陆家豪的诉讼。在陆家豪的诉讼案中，一审和二审法院都没有就该案做出实体意义上的判决，而是基于程序不合法做出了驳回当事人诉讼的判决。
显而易见，程序具有自身的独立价值。过去我们常常强调实体公正，特别当程序公正和实体公正发生冲突时，往往是选择实体公正而牺牲程序公正，这就是所谓的“重实体轻程序”的做法。程序的理念在于程序具有独立的价值，程序必须得到绝对的尊重，在实体公正和程序公正发生冲突的情况下，宁愿牺牲实体公正也要坚持程序公正。在价值理念上应当树立程序公正具有优先于实体公正的理念，即只要保证程序公正那么结果就被认为是公正的。因为就实体公正标准和程序公正的标准而言，程序公正的标准是确定的、绝对的、容易遵循的、便于操作的；相反，虽然存在着判别实体公正的价值标准，但是相对于程序公正来说，实体公正的标准则是模糊的和主观的。
二、程序会计及其框架体系
（一）程序会计的概念
如果能够认同程序的理念，承认程序具有其独立的价值，那么程序理念也完全适用于会计。因为“会计毕竟是人为的制度，因此永远不能成为真正的科学或臻于致善。理想的会计系统是不可能设计出来的；任何一种会计系统的理想运行都是过高的期望”（注：A.c.利特尔顿著，林志军、黄世忠译；《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年。）。特别是在“价值分化”的社会中人们对包括会计在内的许多事物的价值判断无法达到“价值共识”，因此将复杂的会计价值判断问题转化为程序会计问题或许是一个现实的选择。正因为如此，我们将会计分为实体会计和程序会计两部分。本文讨论的范围仅限于程序会计。我们认为程序会计就是在程序理念的基础上，通过预置程序的方法，将社会对会计的要求和期望变成会计程序本身，因为这种制度化了的程序会计能够有效地使会计实现社会的目的。具体地说，“程序会计是有关会计确认、计量、记录、报告的时间顺序和方法步骤等规范（包括建立这些规范的程序本身）的总称”，或者说“程序会计是一种程序化的会计确认、计量、记录和报告体系”。程序会计主要根据预先设定的程序而不是根据价值判断来回答“是什么”或“不是什么”的问题，强调的是对会计事项的“事实判断”和对会计程序的“正确适用”，强调的是会计过程的合理性；而实体会计则是有关会计本质、会计对象、会计目标、会计职能、会计环境和会计信息质量特征等会计实质性规定的总称。实体会计根据价值判断而不是根据预先设定的程序来回答“应该是什么”或“不应该是什么”的问题，强调的是会计结果的合理性。
程序会计具有其独立的价值已经成为一个不争的事实，而且也有学者已经意识到程序会计的独立价值。美国会计学者认为：“财务报告不应以创造更多的就业机会，保持更强的竞争力或扶持更多的新兴公司等等为追求目标……会计的目标不应与公共政策相混淆。”（注：汤云为、钱逢胜：《会计理论》，上海财经大学出版社，1997年，第100页。）美国证券交易委员会（SEC）主席在谈到什么是高质量的会计准则时指出：“按良好会计准则产生的财务报告，要使应在本期报告的事项，既不提前，也不滞后不提过多预防意外的准备；不确认递延损失；公司的经营业绩实际上在各年是起伏不定的，财务报告不应进行所谓的‘平滑’；不人为地粉饰一个似乎前后一致的、稳定发展的假象。”（注：葛家澍：《会计基本理论与会计准则问题研究》，中国财政经济出版社，2000年，第551页，）但长期以来人们（包括会计实务界甚至会计学术界）并未对实体会计和程序会计做出明确的区分，至今仍然是维持着实体会计和程序会计共居一体的格局。会计研究大都涉及实体会计的内容，而忽略程序会计的内容，甚至把实体会计等同于会计的全部。例如在新的《企业会计制度》增加了“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”的核算原则（注：参见中华人民共和国财政部2001年1月1日起实施的《企业会计制度》。），即“实质重于形式的原则”就是一个例证。这种过分强调实体会计的作法必然导致会计程序的随意性，最终使得程序形同虚设。正如美国会计学家利特尔顿所指出的那样：“会计的逻辑性将丧失殆尽，会计很可能变成人们各取所需的工具，以用来支持人们的任何观点。”（注：A.c.利特尔顿著，林志军、黄世忠译；《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年。）
（二）程序会计的构成
为了建立起程序会计的基本框架，我们可以根据程序会计的会计业务内容及功能设定，或者根据“从经济数据到账户的初始分类”和“初始分类的账户进行调整”的会计业务修理程序的先后顺序，将程序会计分为三个类型：即纯粹的会计程序、完全的会计程序和不完全的会计程序。
1.纯粹的程序会计
纯粹的程序会计指在程序之外没有独立的评判会计过程和结果是否公正的价值标准。纯粹的会计程序主要发挥“从经济数据到账户的初始分类”的功能，它的作用是将企业因各种“交换业务”（注：根据日本会计学者石川纯治的解释，所谓“交换业务”实际是实账户的转换业务。）引起的会计要素增减变化的“交易事项”给予初始的分类和记录。在这里的会计业务的处理是基于对会计交易的事实判断而不是基于对会计交易的价值判断，即使存在着价值判断也是以客体的标准作为评价标准，因而不会引起会计人员因价值判断而产生的价值分歧问题，也就是说在会计程序之外不存在独立的价值评价标准。只要严格遵循事先设置的会计程序就能得到真实和公允反映“交易事项”的结果，就可以达到人们对会计信息真实性和公允性的期望。纯粹的会计程序处理的会计业务主要处理以交易为基础的可以取得客观的原始凭证（特别是外来原始凭证）作支撑的会计业务。例如，从外部购进原材料、固定资产、劳务以及对外销售产品或提供劳务等业务。事实证明大部分会计造假问题并不是出现在这一环节。在现实生活中，也的确存在着像“银广厦”这样的通过“虚构业务”进行会计造假的案例，但是这种会计造假不能归咎于会计程序本身。纯粹的会计程序强调的是会计程序（过程）的合理性，而不是强调会计实体（结果）的合理性，因为会计的结果总是一定会计程序的结果，所以只要保证会计程序的合理，其结果自然就是合理的，是可以被人们所接受的。
2.完全的程序会计
完全的程序会计指在程序之外还有独立的评判会计过程和结果是否公正的价值标准，但需要通过设置一种公正的会计程序来保证实现会计过程和结果的公正。完全的会计程序主要发挥对“交易业务”、“初始分类的账户进行调整”的功能，通过“递延”和“应计”的调整将因各种“损益业务”（注：根据日本会计学者石川纯治的解释，所谓“损益业务”则是与虚账户有关的业务。）引起的会计要素增减变化的“损益事项”在权责发生制的基础上给予再分类，这种再分类是根据会计期间和经营单位进行的。“如果账户所记录的事项与一个以上的会计时期或经营部门有关，那么账户的金额或迟或早都要重新分配。”（注：A.c.利特尔顿著，林志军、黄世忠译；《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年。）诸如固定资产折旧、无形资产的摊销、存货的盘存方法、各种准备的计提、有关费用的预提和摊销等等，都是会计再分类的方法。“特别是年终调整分录的编制，是值得我们进一步研究的会计程序。”（注：A.c.利特尔顿著，林志军、黄世忠译；《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年。）完全的会计程序处理的会计业务主要是没有“交易事项”为基础的各项准备的计提、有关费用的预提和摊销、成本费用的归集和分配等业务，即没有外来原始凭证需要通过会计自制取得原始凭证作支撑的会计业务，以及无需取得原始凭证的期末账项的调整、收入和费用的结转、费用的估计与冲回等业务。显然，这种“再分类”存在会计人员的价值判断问题，即会计政策、会计估计方法的选择问题，不仅存在着会计人员对真实性和公允性的价值判断，而且还存在着如何设置相关程序来达到人们对会计信息质量的期望。《七问长安》一文对长安汽车（000625）披露的报表信息提出的质疑说明，即使不属于会计造假，长安汽车也无法摆脱会计信息产生和披露过程中存在严重的恣意和武断嫌疑（注：长安汽车2002年前三季度提取了高达6亿多元的销售补偿费，第四季度冲回4亿多元，造成第4季度利润大幅上升。这种会计处理和信息披露，给人一种操纵利润的嫌疑。）。程序会计追求会计过程的合理，只要严格构建并遵循预置的会计程序就能达到会计合理的结果。会计程序是产生会计结果的过程，会计结果是会计程序带来的后果。会计程序合理是会计结果合理的起点，会计结果合理是会计程序合理的必然产物。因此只有程序会计才能“尽量减少实际会计工作中标准的模糊性或可选择性以及主观人为的不确定性给财务报告结果可能带来的不同影响，增强会计工作的客观性和会计信息的可比性”（注：阎达五、李勇：《找准治理会计信息失真的切入点-兼论“有限理性”理论在企业业绩评价中的运用》，《财务与会计》，2002年第5期。）。通过预先设置特别严格的会计程序，来限制会计人员的恣意和武断必将成为程序会计努力的方向。
3.不完全的程序会计
不完全的程序会计指在程序之外存在实体公正的标准，但是无论设置什么样的程序都不能完全保证实现实体结果的公正。不完全的程序会计主要发挥特殊领域会计的功能，它的作用是将会计新领域（如人力资源会计、环境会计、无形资产会计等）内的各种“特殊事项”引起的会计要素增减变化的事项给予确认、计量、记录和报告。这里存在大量的需要会计人员的价值判断问题，即会计政策、会计估计方法的选择和变更等，需要会计人员对会计新领域内会计公正的价值判断，而且还需要解决设置何种会计程序来达到人们对反映会计新领域内的会计过程和结果公正的需求和期望，然而由于人们的认识手段和认识能力的限制，通过预先设置与价值判断相适应的会计程序来公正地处理会计新领域内的“特殊事项”却是非常困难的事。即在现阶段无论设置什么样的会计程序也无法实现人们对这类会计信息产生过程和结果的质量在公正方面的需求和期望。在这方面或者说还没有可供遵循的会计程序，或者说即使有相应的会计程序，并且严格遵循事先设置的会计程序也不可能完全达到实体会计追求的会计公正的价值目标。因此，在不完全的程序会计中，如果会计价值评价主体预置出相应的会计程序，并严格地遵循预置的会计程序，那么我们就有理由认为由这个会计程序产生的会计结果是公正的、合理的或者是可接受的。从这个意义上讲，不完全的程序会计也可以在一定程度上使会计过程和会计结果达到公正、公允和允当的目的。
三、程序会计的理论意义
（一）有利于深化会计理论研究
从会计历史发展的进程来看，程序会计产生在先，实体会计产生在后。我国周代就有利用会计考核时间期限的程序规定：“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成”，“三岁，则大计群吏之治”（注：《周礼。天官。司会》。）。美国会计学家A.C.利特尔顿和V.K.齐默尔曼认为，在“1494年意大利出版第一本有关复式簿记的著作以前，复式簿记已流行了一个相当时期。会计的一套方法已反复试验了至少三百年之久”（注：葛家澍：《会计基本理论与会计准则问题研究》，中国财政经济出版社，2000年。）。事实上我国历史上先后出现的四柱清册、龙门账、三脚账、天地合等记账方法和西方的借贷记账方法一样都有其明显的程序性特征。“尽管复式簿记已盛行五百余年，它的基本原理仍然未变。当今的会计系统能以令人难以置信的速度处理数据，但是，复式簿记系统依旧适用，并能继续适应现代的其他会计技术的发展。”（注：R-G.布朗。K.S.约翰斯顿著，林志军、李若山译：《巴其阿勒会计论》（前言），立信会计图书用品社，1988年。）显而易见，程序会计不仅独立于实体会计而存在，而且先于实体会计而存在，会计发展的历史充分说明“程序会计是实体会计之母”，承认程序会计的独立价值，并将程序会计作为一个单独的会计研究领域，对于改变目前会计研究中普遍存在着的实体会计和程序会计不分的格局，进而为会计研究提供一种全新的理论视角都具有积极的现实意义。
（二）有利于树立程序至上的理念
程序会计追求会计过程的公正，只要严格构建并遵循预置的会计程序就能达到会计公正的结果。会计程序是产生会计结果的过程，会计结果是会计程序产生的结果。会计程序公正是会计结果公正的起点，会计结果公正是会计程序公正的产物。这里需要特别指出的是程序公正并不一定必然导致实体公正，实体公正也不仅仅是通过程序公正这条途径来实现。但在一个成熟的现代文明社会里，程序公正应当优先于实体公正。在没有会计程序公正的地方，会计信息产生的过程和结果的公正性就没有保障；在不遵循会计程序公正理念的地方，会计信息产生的过程和结果的公正性就更没有保障。因为任何靠非程序得来的公正都是暂时的、偶然的，因而是靠不住的。这就是为什么本文要提出和强调程序至上的理由所在。
（三）有利于厘清会计质量的标准
一般来讲，会计信息质量应当具有真实性和公允性，要使会计信息具有真实性和公允性就必须首先“反映真实”，其次是“正确适用”会计程序。然而就“反映真实”而言，会计所反映的真实都是过去的而非现在正在发生的事实，依靠原始凭证等证据所证明的事实与客观事实可能无法完全吻合；同样，“正确适用”会计程序主要涉及会计政策和会计估计方法的选择，特别是会计政策和会计估计方法是会计人员对不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的一种判断，更难免会产生表象与实质内容不一致的情况。辩证唯物主义的基本原理也告诉我们，人的认识能力是无限的，主观世界可以反映客观世界，但是这只是就人类认识世界的可能性而言的，其前提是认识的时间、认识的手段不受限制。显然，这种前提在会计理论和会计实务中是不能成立的，会计理论和会计实务总是受到认识时间、认识空间和认识手段的限制。因此会计只能做到程序上的相对真实。只要做到程序上的真实和公允，我们就可以接受由这个程序带来的结果，尽管事实上程序的合理未必导致结果的合理。
（四）有利于分清会计信息失真责任归属
程序会计的“反映真实”是对会计主体的业务活动是否存在的一种“事实判断”，它是基于程序的一种“是什么”的“事实判断”，即只要有证明某项业务活动发生的合法凭证，就认为该业务活动存在并启动相应的会计程序进行会计业务处理；反之，则不认为该业务活动存在，当然也无需启动会计业务处理程序进行会计处理。会计在这里并不需要也无法从实体上对会计主体的业务活动做出应该还是不应该的“价值判断”，因为企业的业务活动是另外一个价值主体活动的结果。程序会计中的“正确适用”是启动什么样的会计业务处理程序才能使会计信息具有真实性和公允性的价值判断，这种判断是一种“应该是什么”的判断。如果要对会计造假进行责任追究的话，也只能追究其没有“正确适用”的价值判断所产生的错误，而不是“实体”意义上存在的“事实判断”错误。其实在会计审计制度的设计中就隐含着一种假设，即根据会计法规规定的条件所聘任的会计人员，其专业水准是可信赖的，他们只要根据预置的会计业务处理程序来处理会计事项，便能得出实体意义上的公正结果。基于这样的预设，会计审核程序的重点就是对“事实判断”是否正确的审核，而审计审核的重点则是对“正确适用”程序的审核，即对会计程序适用是否公允恰当的审核，而不是对会计事项的事实进行审核，换句话就是说程序会计主体的责任仅限于“正确适用”与否的层面上。这种“事实判断”和“价值判断”的区分，无疑可以从理论上厘清会计责任的范围，避免会计在会计信息质量问题被揭露后所处的尴尬局面。
（五）有利于排除恣意和武断
人们（包括会计人员）很容易有意或无意地接受只要结果正当（符合某种价值观），无论过程、方法和程序正确与否甚至有无都不重要的“重实体轻程序”观念。如果这样的话，会计人员的恣意和武断就不可避免，因为会计人员的价值观是多种多样的，不同的人有不同的价值观，而且价值观是极其抽象的和难以描述的。正如蒲公英在有些人眼里是美丽的“鲜花”，而在另一些人的眼里可能就是讨厌的“杂草”；同样在有些人看来“时间是珍贵的”，而在另一些人看来“时间是免费的”，等等。显然如果会计人员遵循“重实体轻程序”的理念的话，那么相同的业务可能因人不同而产生不同的结果甚至相反的结果，会计自然就没有公正可言，也没有公信可信，人们自然会对会计失去信任。相反，以具体的可操作的外在的形式展现在人们面前的程序会计，不仅对于降低会计职业判断的“弹性”，排除恣意和武断具有重要的意义，而且可以避免因没有程序或不遵循程序所带来的不受程序保护的不利后果。因此只有程序会计才能“尽量减少实际会计工作中标准的模糊性或可选择性以及主观人为的不确定性给财务报告结果可能带来的不同影响，增强会计工作的客观性和会计信息的可比性”（注：闽达五、李勇：《找准治理会计信息失真的切入点-兼论“有限理性”理论在企业业绩评价中的运用》，《财务与会计》，2002年第5期。）。
综上所述，程序的理念就是要重事实、重规则、重法理、重理性思维。从这个意义上讲，会计公正就是会计的程序公正。会计的实体公正是通过会计的程序公正来实现的。只要保证会计程序的公正，其实体的结果自然就是公正的、合理的和可接受的。当会计实体公正和会计程序公正发生冲突的情况下，坚持会计程序公正优先的理念。坚持以会计的程序公正，促进会计的实体公正。因为以会计的程序公正求会计的实体公正，会计的实体公正则存；以会计的实体公正践踏会计的程序公正，会计的程序公正则亡，会计的实体公正也亡。当然，本文提出程序理念和程序会计本身并不意味着解决了会计公正的所有问题。这里只是提出了一个重视形式规则的程序会计理念，或者只是提出需要重视对程序会计学理研究的呼吁。本文提出的观点能否成立，是否具有会计学学理基础的支撑，将有赖于时日的验证，更有赖于艰苦细致的逻辑思维和坚持不懈的探索，但是无论如何我们没有理由不去在程序会计领域内作一番探索和尝试。
「参考文献」
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