关联企业涉税账务处理问题解析

河南省中原电厂、中原光明热电有限公司、中原大众热力有限公司、中原多经有限责任公司（以下分别简称电厂、光明公司、大众公司、多经公司）是在同一大院生产、经营、办公，共用同一仓库、煤场，在物资采购、保管环节实行高度集中统一管理，在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接控制关系的关联企业，均被认定为增值税一般纳税人。笔者年初对上述企业办税人员进行了纳税辅导，针对关联企业以前年度业务往来中涉税账务处理存在的主要问题进行了重点分析，并提出整改建议。

　　一、提供动力折合原煤，属于未按规定开具和取得专用发票。

　　案例：电厂现有机组2×6MW，锅炉已于2002年拆除；光明公司现有机组1×25MW，配2×120t/h和1×35t/h循环硫化床锅炉。电厂使用光明公司锅炉提供动力，在月底按电厂所用蒸汽量折合原煤量，按当月市场原煤价由光明公司对电厂开具销售原煤的增值税专用发票，光明公司据以编制记账凭证核算原煤销售收入和增值税销项税额，电厂据以编制记账凭证核算燃料成本并凭票抵扣增值税进项税额。

　　分析：根据《增值税专用发票使用规定》第五条关于专用发票的开具必须“票物相符，票面金额与实际收取的金额相符”的规定，光明公司向电厂提供动力，没有销售原煤却开具销售原煤的增值税专用发票，虚构原煤购销业务，计税销售额也不是实际交易价格，属于虚开增值税专用发票性质，且持续时间较长、金额较大。电厂取得虚开的增值税专用发票，按规定不能作为合法的抵扣凭证。

　　建议：光明公司向电厂提供动力时，应按照实际销售（使用）动力数量、正常销售价格和适用税率开具增值税专用发票，计算增值税销项税额，电厂据以抵扣增值税进项税额。

　　二、代购货物收取的手续费应缴营业税，企业误缴增值税。

　　案例：多经公司为电厂代购材料，不垫付资金，销货方将增值税专用发票开具给电厂，多经公司以代购金额的20%收取手续费，并依据代购手续费收入以“劳务费”名义向电厂开具增值税专用发票，依17%的税率计算增值税销项税额。多经公司编制的会计分录为借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税金-应交增值税（销项税额）”；电厂凭取得的多经公司开具的增值税专用发票抵扣进项税额，编制的会计分录为借记“营业费用”、“应交税金-应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”。

　　分析：根据《营业税税目注释》第七条的规定，代购代销货物属于营业税应税劳务，取得的手续费收入应缴纳营业税。对于代购货物的征税问题，财税字[1994]026号文件明确规定，代购货物行为凡同时具备下列规定条件的，不征收增值税：第一，受托方不垫付资金；第二，销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；第三，受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。凡符合上述条件的代购货物行为，均应征收营业税，若不符合上述条件，不论代理者与委托方如何结算，代理者的财务处理如何，均应征收增值税。多经公司发生的代购材料收取手续费行为，经核实同时具备上述条件，属于营业税征收范围，却误缴了增值税。根据《增值税专用发票使用规定》第四条的规定，提供非应税劳务，不得开具增值税专用发票。多经公司把代购手续费收入开具增值税专用发票，属不按规定开具发票，并导致电厂不应抵扣而抵扣了增值税。

　　建议：根据多经公司发生的全部业务，明确区分营业税征税范围和增值税征税范围，特别要注意划清增值税应税劳务与营业税应税劳务的界限，准确计算各个税种的应纳税额。如果情况复杂，不易区分时，最好向主管国税、地税务机关申请认定。

　　三、转让货物未按照独立企业之间的业务往来作购销处理，影响应纳税额的正确计算。

　　案例：原材料、低值易耗品账面记录及费用分配表证实，光明公司、大众公司、多经公司从电厂领用原材料、低值易耗品等存货涉及的交易双方均按成本转账：转让方根据出库汇总表编制的会计分录为借记“其他应收款-系统内（光明公司或大众公司、多经公司）”，贷记“原材料”、“低值易耗品”、“材料成本差异”。受让方依据电厂列账通知单（电厂记账凭证复印件或内部调拨单）编制的会计分录为借记有关成本费用账户，贷记“其他应付款-系统内（电厂）”。此外还存在对职工用电没有足额收取电费、对提供大额拆借资金的某蒸汽用户采取利息、汽价互惠政策，汽价明显低于向非关联企业收取的价格。

　　分析：对转让货物未按照独立企业之间的业务往来作购销处理的做法是错误的。第一，交易双方没有合法的记账依据。电厂应该开具而没有开具销货发票，造成用料单位仅将发货单位记账凭证复印件或内部调拨单作为记账依据。第二，交易双方账务处理错误。对转让方来说，应该确认而没有确认收入，应该计算而没有计算增值税销项税额；对受让方来说，把物资采购业务视为货物内部转移处理，本应行使而不能行使进项税额抵扣权。第三，交易双方盈亏计算不实。对关联企业领用货物不按购销业务处理，既影响双方应纳增值税额的计算，又会导致利润在企业间的转移，影响双方应纳税所得额和应纳所得税额的正确计算。还有可能把盈利企业利润转移给亏损的关联企业，造成少缴企业所得税。

　　建议：关联企业之间转让货物或提供增值税应税劳务要按照独立企业之间的业务往来的计价标准进行，尽量使用增值税专用发票结算货款，以便进销项税额能够互抵，同时双方依据企业会计制度分别进行购销的账务处理。

　　总之，关联企业的纳税问题是一个敏感话题。企业的会计人员对关联企业之间的涉税业务账务处理一定要慎之又慎，既要符合会计主体前提，依据企业会计制度，又要遵从税收法律规定，尽量避免涉税风险。