关于税收会计核算主体问题的探讨

近年来，随着税收管理信息化程度迅速提高，税收数据不断向上集中。在提高税收管理质量和效率的同时，随之也产生了一些亟需解决的新问题，税收会计核算主体的设置就是其中之一。
由于各地的税收管理模式的不尽相同，多数省（市）仍实行由基层征管单位核算的模式，但也有少数实行集中到省（市）核算。税收征管数据集中后，税收会计核算是否应该随之向上集中？从理论上探讨不同核算主体进行核算的利弊得失，进而对实践工作进行有效的指导，在目前具有重要意义。
目前税收会计核算主体的主要形式
信息化大规模应用和税收数据集中之后，税款征收入库数据由原来基层税务机关进行会计核算上报，变成省（市）税务机关和基层征收税务机关同时共享、掌控。对于省（市）税务机关来说，他们对税款上解、入库税款的规模、时间以及实现税额的增减变动等税收资金运行基本数据已经能做到和征收税务机关同时共享。这种情况下，有的地区对税收会计核算主体设置在基层提出了异议，认为征管数据既然已经做到集中共享，税收会计核算应该集中到省、市级税务机关，并认为省（市）级税务机关进行集中核算能大大减少核算主体，有效降低核算成本。
就目前看，我国税收会计核算主体主要有两种模式，一种是以税收的上解、入库税务征收机关为主体基层核算模式；另一种是以省、市税务机关为核算主体的集中核算模式。集中核算模式的做法是院基层税务机关负责入库、销号对账，进行数据的初步审核，收集、管理税收会计原始凭证，制作记账凭证。省（市）税务机关根据记账凭证登记账簿、编制税收会计报表并进行审核，差错回放基层更正。
两种税收会计核算主体模式的比较
集中核算缺乏必须的法律依据
根据《会计核算基础工作规范》要求，各会计主体进行核算时，必须取得或者填制原始凭证。
根据反映税收业务内容的不同，税收会计原始凭证可分为应征凭证、减免凭证、征解凭证、入库凭证、提退凭证和其他凭证。原始凭证是记录税收业务发生情况的最初书面证明，是进行会计核算的原始资料，是填制记账凭证和登记明细账的依据。然而，若是把核算主体集中到省（市）税务机关，则省（市）税务机关恰恰无法获取或填制原始凭证。因为税收会计主要原始凭证就是税收票证，也就是税票，是税务机关依照国家法律规定组织税款、基金、费用及滞纳金、罚款等各项收入时使用的法定收款和退款凭证。这些税票主要是基层征收和稽查部门填制。这种情况下，会计核算主体集中到省（市）税务机关，则核算主体在账务处理和报表制作就缺乏根本依据。
《税收会计制度》（国税发咱1998暂186号）第十九条和第二十条也明确规定，税收会计凭证是说明税收业务发生情况，明确经济责任，具有法律效力，并据以登记账簿的书面证明文件。各项税收业务的会计处理，都必须有原始凭证，并据审核无误的原始凭证归类整理填制记账凭证，然后才能根据原始凭证和记账凭证记账。原始凭证必须是证明税收业务已经发生或已经完成的文件，凡是不能证明税收业务已经实际发生或完成的文件，都不能单独作为会计的原始凭证。而集中核算意味着取消上解单位的会计核算，使原始资料的归档工作在性质上发生了变化。过去作为税收会计核算原始凭证，由会计负责传递和保管的纳税申报表等会计资料，现在是作为征管资料来传递和保管，归属于征管档案。在目前的技术条件下，省（市）税务机关核算不能获得法定的原始凭证，没有原始凭证，核算也就成了无源之水，这不符合会计法规的规定。
而且，根据会计账簿登记的规则，为了保证账簿记录和会计报表的数字真实可靠，会计必须定期对账（一般一月一次），将各账簿的账户记录进行核对。在对账中发现不符时，及时查明原因，进行更正，以保证账账相符、账证相符、账实相符。而以省（市）税务机关作为会计核算主体，虽然能进行账账核对和账实核对，但因为没有原始凭证，无法做到账证核对。账证核对还必须回到基层处理。
集中核算不能解决税款征收过程中出现的一些问题
税收会计的核算对象是税收资金及其运动，即税务部门组织征收的各项收入的应征、征收、减免、欠税、上解、入库和提退等运动的全过程。显然，从核算对象看，税收会计也是一项税收管理活动，它源于税收征管，反映并服务于税收征管。税收征收管理的中心任务是组织税款征收入库，税收会计通过办理税款解库、税款退库、上解和入库税款等业务，不仅直接参与了税款的征收工作，而且通过源头核算，可以准确的反映企业的应征和欠税数据，使税务机关更加准确的掌握和摸清税源底数，为依法组织税收收入提供可靠依据。
由于税收的无偿性特征，在市场自利因素的驱动下，税收征管也常常是税企矛盾的集中点，各区、县税务征收机关也是这种矛盾的主要解决场所。而核算集中，各项收入的应征、征收、减免、欠税、和提退等税收征管活动中带来的问题向上集中到税收核算主体。由于省（市）税务机关不可能参与具体征管工作，核算过程中反映的征管问题和矛盾集中上来却无法直接解决，还必须有基层区县分税务机关来处理。由此，税收会计核算的反映职能和管理职能完全脱节，不利于问题的解决，其进行税收会计核算的征管效能明显小于区县税务机关。
省（市）税务机关集中核算将使税收会计对税收管理的促进作用弱化税收会计是核算与监督税收资金运动的专业会计，它对税收资金及其运动进行连续、系统、全面、综合核算与控制，为税收决策及时、准确地提供信息资料，以保证税收政策法规的正确贯彻执行，保证税款及时、足额入库的一种税收管理活动。税收会计信息是税收管理过程的状态、特征及变化趋势的客观反映，它是税收法规和计划管理的基础,又是进行税收监督检查的基础,是对税收资金运动最具有全面性、系统性、连续性和准确性的信息,也是获得税收资金运动信息的主要渠道。传统的核算方式，使得税收会计核算信息和税收征管有效的结合为一体，起到了很好的互动作用。而集中核算方式，征收单位职能通过上级部分获取税收会计信息，在信息反馈之前，税务征管机关会缺乏有效的信息指导。而且，这种征收单位与核算单位的分离，使税款申报、开票和入库等环节在特定时间上产生差异，若这种差异不能通过及时地上下沟通加以消除，将直接影响征收单位的征管决策。
集中核算还会造成会计核算产生错误的源头难以查找和定位
若核算主体设在省（市）税务机关，其只能依靠信息系统提供的数据作为核算依据，从而使错误的产生更具广泛的可能性。由于缺乏有效的核算依据，即使数据发生错误，核算主体也难以发现，而只会按照错误的数据进行所谓的核算。而且，错误的源头若是在区、县征收税务机关，由于集中核算，往往会形成记账、出表等一系列连锁错误。即使数据错误被发现，还必须通过返回到征收单位，通过他们进行原因查找。与基层核算相比，集中核算极不方便纠错。这样，传统核算过程是院征收单位核算（数据核对、错误纠正）——省（市）税务机关会计信息集中；而集中核算模式是院省（市）税务机关核算（数据核对）——征收单位数据核对、错误纠正——省（市）税务机关完成核算，核算过程变得更为复杂。