考点四：政府补助收入
（一）政府补助的概念
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
1.政府补助具有以下特征：
（1）政府补助是无偿的，政府向企业提供补助属于非互惠交易，政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要偿还。无偿性是政府补助的基本特征。
（2）政府补助通常附有条件，主要包括政策条件和使用条件。
（3）政府补助不包括政府的资本性投入
政府如以企业所有者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，不属于政府补助，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助的范畴。
2.政府补助的主要形式
（1）财政拨款，是政府为了支持企业而无偿拨付的款项。
（2）财政贴息。
（3）税收返还，包括先征后返的所得税和先征后退、即征即退的流转税，包括增值税、消费税和营业税等。实务中，还存在税收奖励的情况，若采用先据实征收、再以现金返还的方式，在本质上也属于税收返还。
除了税收返还之外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政府导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为企业会计准则规范的政府补助处理。
【例题·单选题】（2011年考题）下列各项中，不属于政府补助的是（ ）。
A.收到的财政贴息
B.收到先征后返的增值税
C.收到政府作为资本性投入的财政拨款
D.收到政府为支持企业技术创新无偿拨款付的款项
『正确答案』C
『答案解析』政府补助不包括资本性投入。
（二）与资产相关政府补助的会计核算
与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。这里需要说明两点：
1.递延收益分配的起点
起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。
2.递延收益分配的终点
终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。
【例题·计算题】2010年3月1日，政府拨付A公司1 000万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台；并规定若有结余，留归公司自行支配。2010年4月1日，A公司购入大型设备，以银行存款支付实际成本为960万元，同日采用出包方式委托丙公司开始安装。2010年6月30日安装完毕，工程完工后，收到有关工程结算单据，实际安装费用40万元，以银行存款支付。同日交付研发新产品的部门使用，使用寿命为5年，预计净残值为40万元，采用年数总和法计提的年折旧额。2012年6月30日，A公司出售了这台设备，取得价款700万元。
要求：
（1）编制2010年3月1日实际收到财政拨款的会计分录。
（2）编制2010年4月1日购入设备的会计分录。
（3）编制2010年6月30日安装完毕的会计分录。
（4）计算并编制2010年计提年折旧额的会计分录。
（5）计算并编制2010年分配递延收益的会计分录。
（6）计算2012年6月30日累计折旧额和递延收益累计摊销。
（7）编制2012年6月30日出售设备的会计分录。
『正确答案』
（1）编制2010年3月1日实际收到财政拨款的会计分录。
借：银行存款 1 000
贷：递延收益 1 000
（2）编制2010年4月1日购入设备的会计分录。
借：在建工程 960
贷：银行存款 960
（3）编制2010年6月30日安装完毕的会计分录。
借：在建工程 40
贷：银行存款 40
借：固定资产 1 000
贷：在建工程 1 000
（4）计算并编制2010年计提年折旧额的会计分录。
2010年计提的年折旧额＝（1 000-40）×5/15÷2＝160（万元）
借：研发支出 160
贷：累计折旧 160
（5）计算并编制2010年分配递延收益的会计分录。
借：递延收益 100（1 000÷5÷2）
贷：营业外收入 100
（6）计算2012年6月30日累计折旧额和递延收益累计摊销。
累计折旧额＝（1 000-40）×5/15+（1 000-40）×4/15＝576（万元）
递延收益累计摊销＝1 000÷5×2＝400（万元）
（7）编制2012年6月30日出售设备的会计分录。
借：固定资产清理 424
累计折旧 576
贷：固定资产 1 000
借：银行存款 700
贷：固定资产清理 700
借：固定资产清理 276
贷：营业外收入 276
借：递延收益 600（1 000-400）
贷：营业外收入 600
【例题·计算题】2011年1月1日，B企业为建造一项环保用固定资产向银行专门借款1 000万元，期限2年，年利率为6%，每年年末付息。当年1月1日，B企业向当地政府提出财政贴息申请。2011年1月1日支付工程款1 000万元。经审核，当地政府批准按照实际贷款额1 000万元给与B企业年利率3%的财政贴息，共计60万元（1 000×3%×2），分两次支付。2011年6月15日，第一笔财政贴息资金30万元到账。2011年12月31日，工程完工，支付工程余款为500万元。该固定资产预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。此外第二笔财政贴息资金30万元到账。
『正确答案』
（1）2011年1月1日取得长期借款
借：银行存款 1 000
贷：长期借款 1 000
（2）2011年6月15日实际收到财政贴息，确认政府补助：
借：银行存款 30
贷：递延收益 30
（3）2011年12月31日实际收到财政贴息，确认政府补助：
借：银行存款 30
贷：递延收益 30
（4）2011年12月31日计提长期借款利息
借：在建工程 60（1 000×6%）
贷：应付利息 60
（5）支付利息
借：应付利息 60
贷：银行存款 60
（6）计算2011年12月31日该固定资产的成本
固定资产的成本＝1 000＋500＋60＝1 560（万元）
（7）2012年1月开始计提折旧和分配递延收益
借：管理费用 13（1 560/10÷12）
贷：累计折旧 13
借：递延收益 0.5（60/10÷12）
贷：营业外收入 0.5
【例题·判断题】企业取得与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在该项资产使用寿命内分期计入当期损益。（ ）
『正确答案』√
（三）与收益相关的政府补助
与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。
在有些情况下，企业可能不容易分清与收益相关的政府补助是用于补偿已发生费用，还是用于补偿以后将发生的费用。根据重要性原则，企业通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入，对于金额较大的补助，可以分期计入营业外收入。
【例题·判断题】（2011年考题）与收益相关的政府补助，应在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入损益。 （ ）
『正确答案』√
【例题·计算题】甲企业生产一种产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税税额返还70%。2011年1月，该企业实际缴纳增值税税额100万元。2011年2月，该企业实际收到返还的增值税税额70万元。
『正确答案』
借：银行存款 70
贷：营业外收入 70
【例题·单选题】乙企业为一家储备粮企业，2011年实际粮食储备量10 000万斤。根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤0.039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。乙企业的2011年1月初收到财政拨付的补贴款，则2011年1月确认的营业外收入为（ ）万元。
A.390
B.130
C.260
D.0
『正确答案』B
『答案解析』
借：银行存款 390（10 000×0.039）
贷：递延收益 390
借：递延收益 130（390÷3）
贷：营业外收入 130
（2月和3月的会计分录同上）
【例题·多选题】按照相关规定，粮食储备企业需要根据有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为弥补粮食储备企业发生的轮换费用。财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付给企业0.02元／斤的轮换费补贴。假设按照轮换计划，丙企业需要在2010年第一季度轮换储备粮12 000万斤，款项尚未收到。则2011年1月丙企业正确的会计处理是（ ）。
A.1月初确认递延收益240万元
B.1月底确认营业外收入80万元
C.1月底未分配的递延收益余额160万元
D.1月底未分配的递延收益余额320万元
『正确答案』ABC
『答案解析』
借：其他应收款 240（12 000×0.02）
贷：递延收益 240
将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：
借：递延收益 80（240÷3）
贷：营业外收入 80
1月底未分配的递延收益余额＝240－80＝160（万元）
（2月和3月的会计分录同上）
【例题·计算题】2011年4月1日，丁粮食企业为购买储备粮从国家农发行借款2 000万元，3个月，同期银行贷款利率为6%。自2011年4月开始，财政部门于每季度初，按照丁企业的实际贷款额和贷款利率拨付丁企业贷款利息，丁企业收到财政部门拨付的利息后再支付给银行。
『正确答案』
（1）2011年4月1日取得借款
借：银行存款 2 000
贷：短期借款 2 000
（2）2011年4月，实际收到财政贴息30万元时：
借：银行存款 30（2 000×6%÷4）
贷：递延收益 30
（3）2011年4月份将补贴计入当期收益：
借：递延收益 10（30÷3）
贷：营业外收入 10
借：财务费用 10（2 000×6%÷12）
贷：应付利息 10
（4）2011年5月和6月的会计分录同上
（5）2011年6月末
借：应付利息 30
贷：银行存款 30
【例题·单选题】（2010年）某企业收到用于补偿已发生费用的政府补助，应在取得时计入（ ）。
A.递延收益
B.营业外收入
C.资本公积
D.其他业务收入
『正确答案』B
『答案解析』本题考核政府补助的核算。收到的政府补助如果用于补偿已经发生的支出，应该记入营业外收入，不通过递延收益核算。
【例题·单选题】（2007年）企业取得与收益相关的政府补助，用于补偿已发生相关费用的，直接计入补偿当期的（ ）。
A.资本公积
B.营业外收入
C.其他业务收入
D.主营业务收入
『正确答案』B
『答案解析』企业取得与收益相关的政府补助，用于补偿已发生相关费用的，应该直接计入补偿当期的营业外收入。
（四）与资产和收益均相关的政府补助
企业取得这类政府补助时，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理。确实难以区分的，企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
【例题·计算题】A公司2009年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于2009年1月启动×开发项目，预计总投资1 800万元、为期3年，已投入资金600万元。项目还需新增投资1 200万元，计划自筹资金600万元、申请财政拨款600万元。
2010年1月1日，主管部门批准了A公司的申报，签订的补贴协议规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项600万元，分两次拨付。合同签订日拨付300万元，结项验收时支付300万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。
『正确答案』
（1）2010年1月1日，实际收到拨款300万元：
借：银行存款 300
贷：递延收益 300
（2）自2010年1月1日至2012年1月1日，每个资产负债表日，分配递延收益（假设按年分配）：
借：递延收益 150（300/2）
贷：营业外收入 150
（3）2012年项目完工，假设通过验收，实际收到拨付300万元：
借：银行存款 300
贷：营业外收入 300
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