二、可供出售金融资产的账务处理
（一）可供出售金融资产核算应设置的会计科目
企业应当设置“可供出售金融资产”、“资本公积——其他资本公积”、“投资收益”等科目进行核算。
分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。
★“资本公积——其他资本公积”科目的借方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值低于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值高于账面余额的差额等。
可供出售金融资产发生减值的，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。
（二）可供出售金融资产的取得
★企业取得的可供出售金融资产应当按照公允价值计量.取得可供出售金融资产所发生的交易费用应当计入可供出售金融资产的初始入账金额。（区别交易性金融资产的交易费用。）
企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚末领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。
【例题·单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是（ ）。
A.发行长期债券发生的交易费用
B.取得交易性金融资产发生的交易费用
C.取得持有至到期投资发生的交易费用
D.取得可供出售金融资产发生的交易费用
『正确答案』B
『答案解析』交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他事项相关交易费用均应计入其初始入账价值。
1.企业取得可供出售的金融资产（股票），应当按照该金融资产取得时的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按照支付的价款中包含的已宣告但尚束发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按照实际支付的金额.贷记“其他货币资金——存出投资款”等科目。
【例题·单选题】A公司于2012年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元。A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。
A.700 B.800 C.712 D.812
『正确答案』C
『答案解析』A公司取得股票作为可供出售金融资产，发生的交易费用要计入成本，入账价值=200×（4-0.5）+12=712（万元）。
【例题·单选题】A公司于2012年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为交易性金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元。A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。
A.700 B.800 C.712 D.812
『正确答案』A
『答案解析』A公司取得股票作为交易性金融资产，发生的交易费用要计入投资收益，入账价值=200×（4-0.5）=700（万元）。
2.企业取得的可供出售金融资产（债券），应当按照该债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息.借记“应收利息”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
【例1-80】2 x1 2年1月2 0日.甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票l 000 000股，并将其划分为可供出售金融资产。该笔股票投资在购买目的公允价值为10 000 000元。另支付相关交易费用金额为25 000元。甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
（1）2x12年1月20日，购买A上市公司股票时：
借：可供出售金融资产一一A上市公司一一成本 l0 000 000
贷：其他货币资金一一存出投资款 10 000 000
（2）支付相关交易费用时：
借：可供出售金融资产——A上市公司一一成本 25 000
贷：其他货币资金一一存出投资款 25 000
【例1-81】2x12年1月1日，甲公司购入B公司发行的公司债券。该笔债券于2 x11年7月1日发行，面值为25 000 0 00元，票面利率为4%。上年债券利息于下年初支付。甲公司将其划分为可供出售金融资产，支付价款为26 000 000元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息500 000元），另支付交易费用300 000元。2 x12年1月8日，甲公司收到该笔债券利息500 000元.2x13年初，甲公司又收到债券利息l 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
（1）2x12年1月1日，购入B公司的会司债券时：
借：可供出售金融资产一一B公司债券一一成本 25 000 000
一一B公司债券——利息调整 800 000
应收利息——B公司 500 000
贷：其他货币资金——存出投资款 26 300 000
（2）2x12年1月8日，收到购买价款中包含的已到付息期但尚未领取债券利息时：
借：其他货币资金一一存出投资款 500 000
贷：应收利息一一B公司 500 000
（3）2x12年12月31日，对B公司的心司债券确认利息收入时：
借：应收利息——B公司 l 000 000
贷：投资收益 1 000 000
（4）2x13年初，收到持有B公司的公司债券利息时：
借：其他货币资金一一存出投资款 l 000 000
贷：应收利息一一B公司 l 000 000
（三）可供出售金融资产的持有
1.企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息.应当作为投资收益进行会计处理。
★（1）可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资的，在资产负债表日，企业应当按照可供出售债券的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按照可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科日。
★（2）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资的，在资产负债表日，按照可供出售债券的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按照可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按照其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
★ 2.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
【例1-82】承【例1-81】，假定2×12年6月30日，甲公司购买的B公司债券的公允价值（市价）为27 800 000元；2x12年12月31日，甲公司购买的B公司债券的公允价值（市价）为25 600 000元。假定不考虑其他因素.甲公司应编制如下会计分录：
『正确答案』
（1）2×12年6月30日，确认B公司债券的公允价值变动时：
借：可供出售金融资产一一公允价值变动 2 000 000
贷：资本公积一一其他资本公积一一可供出售金融资产公允价值变动 2 000 000
（2）2x12年l2月31日，确认B公司债券的公允价值变动时：
借：资本公积一一其他资本公积一一可供出售金融资产公允价值变动 2 200 000
货：可供出售金融资产——B公司债券一一公允价值变动 2 200 000
3.资产负债表日,确定可供出售金融资产发生减值的，应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。
★对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值己上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原己确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。
【例题·多选题】已确认的减值损失，应当在原已确认的减值损失范围内转回的有（ ）
A.应收账款
B.存货
C.持有至到期投资
D.可供出售金融资产
『正确答案』BCD
（1）资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当按照应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按照应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按照其差额.贷记“可供出售金融资产——减值准备”科目。
（2）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产——减值准备”科日。贷记“资产减值损失”科目。
但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产减值准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
（四）可供出售金融资产的出售
按照实际收到的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”等科目，按该可供出售金融资产的账面价值，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
同时，按照应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，★借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
修改 【例题·分录题】2010年3月2日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票l20万股，支付价款960万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。2010年4月15日收到乙公司本年3月20日宣告发放的现金股利20万元。2010年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。2011年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计由于受国际金融危机的影响乙公司股票的市场价格将持续下跌。2012年12月31日，股票市场有所好转，乙公司股票的市场价格为每股6元。2013年3月20日，甲公司以每股8元的价格将其对外出售，出售时发生相关税费5万元，扣除相关税费后取得的净价款为955万元。假定不考虑其他因素的影响。
要求：编制上述相关经济业务的会计分录；
（答案中的金额单位用万元表示，可供出售金融资产科目要求明细到二级科目）
『正确答案』
（1）
2010年3月2日
借：可供出售金融资产——成本 960
贷：其他货币资金一一存出投资款 960
2010年3月20日
借：应收股利 20
贷：投资收益 20
2010年4月15日
借：其他货币资金一一存出投资款 20
贷：应收股利 20
2010年12月31日
借：可供出售金融资产——公允价值变动 120
贷：资本公积——其他资本公积 120
2011年12月31日
借：资产减值损失 360
资本公积——其他资本公积 120
贷：可供出售金融资产——减值准备 480
2012年12月31日
借：可供出售金融资产——减值准备 120
贷：资本公积——其他资本公积 120
2013年3月20日
借：其他货币资金一一存出投资款 955
可供出售金融资产——减值准备 360
贷：可供出售金融资产——成本 960
——公允价值变动 120
投资收益 235
借：资本公积——其他资本公积 120
贷：投资收益 120
【例题·单选题】甲公司2012年12月25日支付价款2 040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2012年12月28日，收到现金股利60万元。2012年12月31日，该项股权投资的公允价值为2 105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2012年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（ ）万元。
A.55 B.65 C.115 D.125
『正确答案』C
『答案解析』甲公司2007年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额=2 105-（2 040+10-60）=115（万元）。
【例题·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本
C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量
D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本
『正确答案』AB
『答案解析』可供出售金融资产期末应采用公允价值计量；可供出售金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。
【例题·多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（ ）。
A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额
B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额
C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益
D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益
『正确答案』BD
『答案解析』交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益；可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
【例题·多选题】下列涉及有关公允价值变动的账务处理正确的有（ ）。
A.资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目、贷记“公允价值变动损益”科目
B.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积”等科目
C.出售交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目
D.采用公允价值模式计量投资性房地产，资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目
『正确答案』ABCD
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