2007年注册会计师考试《审计》重点内容导读第十一章

第十一章财务报表审计中对舞弊的考虑
一、本章大纲
1.舞弊的含义和种类
（1）舞弊的含义
（2）舞弊的种类
2.舞弊发生的因素
3.治理层、管理层的责任和注册会计师的责任
（1）治理层和管理层的责任
（2）注册会计师的责任
4.风险评估程序
（1）询问
①询问对象
②询问内容
（2）考虑舞弊因素
（3）实施分析程序
（4）考虑其他信息
（5）组织项目组讨论
5.识别和评估舞弊导致的重大错报风险
6.应对舞弊导致的重大错报风险
（1）总体应对措施
（2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
7.评价审计证据
（1）考虑审计工作完成阶段实施分析程序的结果对舞弊风险评估的影响
（2）发现舞弊时对审计的影响
8.与管理层、治理层和监管机构的沟通
（1）与管理层的沟通
（2）与治理层的沟通
（3）与监管机构的沟通
二、本章历年试题
本章为重新编写章节，无相关试题
三、本章考点精讲
1．舞弊含义和种类
（1）舞弊的含义
被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
（2）舞弊的种类
①对财务信息作出虚假报告导致的错报；
②侵占资产导致的错报。
2．舞弊发生的因素
舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：
（1）动机或压力——对财务信息作出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
（2）机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。
（3）借口。
3．治理层、管理层的责任和注册会计师的责任
（1）治理层和管理层的责任——防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。
①治理层的责任——治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。
②管理层的责任——在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。
（2）注册会计师的责任——按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。
4．风险评估程序
（1）询问
①询问对象。
②询问内容：
A．在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问：管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；管理层对舞弊风险的识别和应对过程；管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况等事项。
B．如果被审计单位设有内部审计部门，注册会计师应当询问内部审计人员，询问内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指挥；管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施等内容。
（2）考虑舞弊因素
注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度。
（3）实施分析程序
在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常关系或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。
（4）考虑其他信息
（5）组织项目组讨论
5．识别和评估舞弊导致的重大错报风险
（1）在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
（2）注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。
6．应对舞弊导致的重大错报风险
（1）总体应对措施——注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。
（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序——舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。包括改变拟实施审计程序的性质、改变实质性程序的时间、改变审计程序的范围。
（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序——管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
7．评价审计证据
注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。
（1）考虑审计工作完成阶段实施分析程序的结果对舞弊风险评估的影响
注册会计师应当运用职业判断确定可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的趋势或关系，尤其是与期末确认的收入或利润有关的异常趋势或关系。
（2）发现舞弊时对审计的影响
①如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。
②注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。
③如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。注册会计师应当采取下列措施：重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响、重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。
8．与管理层、治理层和监管机构的沟通
（1）与管理层的沟通——如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。
（2）与治理层的沟通——如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。
（3）与监管机构的沟通——如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。