2007年注册会计师考试《审计》重点内容导读第十九章

第十九章 审计报告

一、本章大纲
1.审计报告概述
（1）审计报告的含义
（2）审计报告的作用
①鉴证作用
②保护作用
③证明作用
2.审计意见的形成和审计报告的类型
（1）审计意见的形成
（2）评价财务报表合法性应当考虑的内容
（3）评价财务报表公允性应当考虑的内容
（4）审计报告的类型
3.审计报告的基本内容
（1）审计报告的要素
（2）标题
（3）收件人
（4）引言段
（5）管理层对财务报表的责任段
（6）注册会计师的责任段
（7）审计意见段
（8）注册会计师的签名和盖章
（9）会计师事务所的名称、地址及盖章
（10）报告日期
4.非标准审计报告
（1）审计报告的强调事项段
①强调事项段的含义
②增加强调事项段的情形
（2）非无保留意见的审计报告
①影响非无保留意见的情形
②保留意见的审计报告
③否定意见的审计报告
④无法表示意见的审计报告
⑤审计报告的说明段
（3）对确定审计报告类型的进一步讨论
①错报金额与重要性水平的比较
②错报的性质
5.比较数据
（1）比较数据的含义
①比较数据是本期财务报表的组成部分
②比较数据包括上期对应数和相关披露
③比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读
（2）注册会计师的责任
①比较数据的审计目标
②针对比较数据实施的审计程序的范围
③应当评价的事项
④首次接受委托时对比较数据的审计要求
⑤注意到比较数据存在重大错报时的审计要求
（3）报告
①报告的总体要求
②上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理
③上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理
④注意到上期未提及的重大错报的处理
（4）对新任注册会计师的补充要求
①新任注册会计师的含义
②上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求
③上期财务报表未经审计时的报告要求
④识别出重大错报时的处理
6.含有已审计财务报表的文件中的其他信息
（1）其他信息
①其他信息的含义
②注册会计师对于其他信息的责任
（2）重大不一致
①重大不一致的含义
②发现重大不一致时的措施
（3）对事实的重大错报
①对事实的重大错报的含义
②注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施
③确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施
（4）审计报告日后获取的其他信息
①尽早阅读所有其他信息
②发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施

二、历年试题评析
一、多项选择题
1．B公司2005年度会计报表公布后，在G注册会计师获知的以下事项中，需要对2005年度会计报表采取适当措施的有（ ）。
A．B公司2005年度会计报表可能存在重大错报
B．B公司2005年度会计报表中披露的或有事项在会计报表公布后得到解决
C．B公司2005年度采用的收入确认会计政策不符合企业的具体情况
D．B公司在2005年度会计报表公布后，出售了占其2005年度合并净利润30%的一家子公司
〔答案〕AC（2006年，1分）
〔解析〕A：既然已审报表可能存在重大错报，注册会计师当然不能等闲视之，应当采取适当措施证实或排除疑点。但怎样理解“对2005年度会计报表采取适当措施”恐是本选项的争议之处。如果认为这句话意味着调整2005年度报表或在其附注中进行披露，选A就显得武断；如果认为这句话意味着对存疑之处进行调查，选A就是必要的；B：由于会计报表已对外公布，无须对已披露的或有事项的结果修改会计报表；C：收入确认涉及整个会计年度，且相关的错误确认在会计报告日前已做出，应要求B公司撤销原会计报表，修正后重新公布；D中事项大大影响B公司的盈利能力，属于会计报表使用者非常关注的重大事项。如果该事项发生在会计报表公布之前，在会计报表附注中披露是必要的（对企业而言也只是举手之劳），但发生在会计报表对外公布之后，显然与2005年度报表毫无关联（报表使用者不能指望通过上年报表反映次年的所有重大事项）。
二、简答题
1．（2004年）A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2003年度会计报表时分别遇到以下情况：
（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。
（2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。
（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销售、购货的比例为30%和40%，丙公司已在会计报表附注中进行了适当披露。
（4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏记固定资产折旧费用200万元，丁公司在编制2003年度会计报表时，对此项会计差错予以更正，追溯调整了相关会计报表项目，并在会计报表附注中进行了适当披露。
（5）戊公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审会计报表和提供管理当局声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审计会计报表和提供的管理当局声明书。
要求：
假定上述情况对各被审计单位2003年度会计报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2003年度会计报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
〔答案〕（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的可能，因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。
（2）（标准）无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。①出具标准无保留意见审计报告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段另外说明。②出具带强调事项段的无保留意见的审计报告的理由是，该诉讼可能给乙公司带来巨大损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。
（3）（标准）无保留意见的审计报告。丙公司与关联方M公司的交易价格公允，且关联方关系及其交易已经适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。
（4）（标准）无保留意见的审计报告。丁公司对漏计折旧的重大会计差错进行了追溯调整，并进行了适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。
（5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理当局对已审计会计报表未予认定，也未能提供管理当局声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。
三、综合题
1．（2006年综合题1）公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户，A和B注册会计师负责对X公司2005年度会计报表进行审计，并确定会计报表层次的重要性水平为1200000元。X公司2005年度财务报告于2006年2月25日获董事会批准，，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。其他相关资料如下：
资料一：X公司未经审计的2005年度会计报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：

资料二：审计X公司2005年度主营业务收入时，为了确定X公司销售业务是否真实完整，会计处理是否正确，A和B注册会计师拟从X公司2005年开具的销售发票的存根中选取若干张，核对销售合同和发运单，并检查会计处理是否符合规定。X公司2005年共开具连续编号的销售发票4000张，销售发票号码为第2001号至6000号，A和B注册会计师计划从中选取10张销售发票样本。随机数表（部分）列示如下：

资料三：在对X公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：
a) A和B注册会计师在审计X公司2004年度会计报表时，通过实施销售截止测试发现X公司2005年1月主营业务收入明细账和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2004年12月已收妥款项，并符合销售收入确认条件，但在当月未做任何会计处理，而在2005年1月做如下会计处理：借记“银行存款”11700000元，贷记“主营业务收入”10000000元、“应交税金——应交增值税（销项税额）”1700000元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”7800000元，贷记“存货——甲产品”7800000元。在对2004年度会计报表审计时，A和B注册会计师建议将上述会计处理作为审计调整分录，调整X公司2004年度会计报表。X公司调整了2004年度会计报表，但未调整2005年度相关账户和会计报表。
b) 2005年12月28日，X公司将到期日为2006年4月5日的6000000元商业承兑汇票贴现，贴现息为180000元，贴现银行保留对X公司的追索权。X公司做了如下会计处理：借记“银行存款”5820000元、“财务费用”180000元，贷记“应收票据”6000000元。
c) 为建造厂房和生产线，X公司于2005年6月1日分别向F银行借入年利率为5%的专项长期借款9000000元，向H银行借入年利率为6%的专项长期借款6000000元，该工程预计建造期为1年6个月，采用出包方式，按照工程进度于每月月初支付当月工程进度款。2005年6~12月，每月月初实际支付的工程进度款分别为8000000元、2500000元、500000元、500000元、1000000元、200000元和1000000元。X公司2005年12月31日未经审计的该在建工程余额为14172500元，其中包括利息费用472500元。
d) X公司的会计政策规定，对应收账款采用账龄分析法计提坏账准备。根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备的计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；账龄1~2年的，按其余额的30%计提；账龄2~3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司2005年12月31日未经审计的应收账款账面余额为51929000元，相应的坏账准备余额为6364900元。应收账款账面余额明细情况如下：

e) X公司根据企业会计准则的规定，按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。2005年11月末，X公司持有的500公斤乙产品的账面成本总额为9000000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为8000000元，由此计提了存货跌价准备1000000元。2005年12月，乙产品的数量未发生增减变动，但X公司与Z公司于2005年12月5日签订了购销合同，约定于2006年1月以每公斤12400元的价格（不含增值税，下同）向Z公司销售乙产品400公斤。2005年12月31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公斤18500元。对此，X公司未做任何会计处理，仍保留1000000元的存货跌价准备。
f) 2005年1月，X公司为G公司向银行借款40000000元提供信用担保。2005年12月，因G公司未能偿还到期债务，银行向法院起诉，要求X公司承担连带责任，支付借款本息42400000元。2006年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2006年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在2005年度做了如下会计处理：借记“营业外支出”42400000元，贷记“预计负债”42400000元。这一事项使得X公司2005年年末的营运资金和2006年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，X公司提出了拟采取的改善措施。A和B注册会计师实施了必要的审计程序，认为X公司编制2005年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大的不确定性。
要求：
（一）针对资料二，假定A和B注册会计师以随机数表所列数字的后4位数与销售发票号码一一对应，确定第（2）列第（4）行为起点，选号路线为自上而下，自左而右。请代A和B注册会计师确定选取的10张销售发票样本的发票号码分别为多少？
如果上述10笔销售业务的账面价值为1000000元，审计后认定的价值为1000300元，假定X公司2005年度主营业务收入账面价值为180000000元，并假定误差与账面价值不成比例关系，请运用差额估计抽样法推断X公司2005年度主营业务收入的总体实际价值（要求列示计算过程）。
（二）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，对于资料三中事项（1）~（6），请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司2005年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。
（三）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在资料三的6个事项中的1个事项，X公司拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）~（5）提出的审计处理建议（如果有），接受对事项（6）提出的审计处理建议（如果有）。在不考虑其他条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该6个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
（四）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假如X公司同时存在资料三中的事项（5）和事项（6），并且拒绝接受A和B注册会计师对事项（5）提出的审计处理建议（如果有），但接受对事项（6）提出的审计处理建议（如果有）。在不考虑其他条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告，并代为续编以下审计报告。

审计报告

X股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的X股份有限公司（以下简称X公司）2005年12月31日的资产负债表以及2005年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是X公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
ABC会计师事务所 中国注册会计师A（签名并盖章）
（盖章） 中国注册会计师B（签名并盖章）
中国 ××市 2006年2月25日
〔答案〕
a) 选取的10张销售发票号码分别是：3093、2905、4342、5595、2527、5463、3661、3342、2011、5313。
运用差额估计抽样法推断总体金额的步骤如下：
（1）样本平均差额=（样本的实际价值之和—样本的账面价值之和）÷样本量=（1000300—1000000）÷10=30（元）；
（2）估计的总体差额=样本平均差额×总体规模=30×4000=120000（元）；
（3）推断的总体实际价值=样本平均差额×总体规模+总体的账面价值=30×4000+180000000=180120000（元）。
b) 在不考虑审计重要性水平的前提下，A和B注册会计师针对资料三中各事项应当分别提出如下审计处理建议：
事项（1）：X公司不对2005年度的相关账户和会计报表进行调整，将导致该笔销售重复入账。A和B注册会计师应建议X公司进行如下审计调整：
借：主营业务收入 10000000元
贷：主营业务成本 8700000元
未分配利润 1300000元
事项（2）：贴现银行保留对X公司的追索权，意味着与所贴现应收票据有关的风险和报酬并未转移。基于实质重于形式的原则，X公司应按以应收票据为质押取得借款的情况进行会计处理。A和B注册会计师应建议X公司进行如下审计调整：
借：应收票据 6000000元
贷：短期借款 6000000元
同时，还应提请X公司在2005年度会计报表附注中就该质押借款事项进行披露。
事项（3）：X公司基于各月月初支付的工程款应资本化的借款利息=月初支付金额×（60%×5%+40%×6%）÷12×应付息月数=月初支付金额×0.0045×应付息月数，由此得到各月应资本化的利息费用的合计数为359550元。这表明X公司的在建工程余额中多计了112950元的利息费用，应建议X公司进行调整。调整分录如下：
借：财务费用 112950元
贷：在建工程 112950元
事项（4）：根据会计制度规定，X公司在编制会计报表时，应将应收d公司的账龄为1～2年、余额为-12000000元的应收账款通过重分类计入预收账款项目，并按30%的比例计提相应的坏账准备。调整分录如下：
借：应收账款——d公司12000000元
贷：预收账款——d公司12000000元
借：管理费用——计提的坏账准备 （12000000×30%） 3600000元
贷：应收账款——坏账准备 3600000元
事项（5）：X公司在2005年11月末按规定对乙产品计提了存货跌价准备后，其所持有的500公斤乙产品的单位成本由18000元下降为16000元。尽管2005年12月31日这些乙产品全部在库，且市价大幅回升，但按规定，X公司应对资产负债表日前已签订销售合同但尚未销售的400公斤乙产品计提存货跌价准备（16000-12400）×400=1440000（元）。对其余的100公斤乙产品，由于市价已回升至每公斤18500元，X公司应在原已计提跌价准备的范围内冲回存货跌价准备（18000-16000）×100=200000（元）。据此，应建议X公司做以下审计调整：
借：管理费用——计提的存货跌价准备 1440000元
贷：存货——存货跌价准备 1440000元
借：存货——存货跌价准备 200000元
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 200000元
也可以将以上两笔调整分录合并为：
借：管理费用——计提的存货跌价准备 （1440000-200000） 1240000元
贷：存货——存货跌价准备 1240000元
事项（6）：X公司于2005年年末所做的会计处理是正确的，但在法院于2006年初做出终审判决，X公司已经支付了赔偿款后，该事项的不确定性已不复存在，A和B注册会计师可以建议X公司将原已计入“预计负债”的42400000元调整计入“其他应付款”项目。调整分录如下：
借：预计负债 42400000元
贷：其他应付款——××银行 42400000元
（注：上述调整分录既不影响X公司2005年度的利润总额，也不影响年末负债总额，注册会计师也可以不向X公司提出该调整建议）。同时，基于X公司持续经营假设合理而有疑虑的情况，A和B注册会计师应建议X公司在2005年度会计报表的附注中适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并充分披露拟采取的改善措施。
c) A和B注册会计师应当发表的意见类型分别如下：
事项（1）：如果X公司拒绝接受调整建议，其利润及利润分配表列示的300万元利润总额中净有金额为130万元、比例为43.33%的部分属于高估，这几乎导致利润及利润分配表从整体上失去价值。但考虑到该事项仅影响利润及利润分配表而不影响资产负债表以及X公司是资产总额高达21000万元的大型企业，注册会计师应出具保留意见的审计报告。
事项（2）：如果X公司拒绝接受调整及相应的披露建议，注册会计师应当发表保留意见的审计报告。事实上，本事项并不影响利润及利润分配表项目，但影响资产负债表的应收票据和短期借款项目，影响的金额为600万元。虽然影响金额超过了会计报表层的重要性水平，但占资产总额的比例为600÷21000=2.9%，并不构成对资产负债表的整体性影响。
事项（3）：如果X公司拒绝接受调整建议，注册会计师应当发表无保留意见审计报告。这是因为，相关的审计差异仅为112950元，金额远远低于会计报表层的重要性水平。
事项（4）：本事项导致利润总额被高估360万元。如果X公司拒绝接受调整建议，则利润总额300万元是在—60万元的基础上高估得来的，导致其经营超过由亏损粉饰为盈利。注册会计师应当发表否定意见审计报告。
事项（5）：本事项导致利润总额及资产总额均被高估124万元，超过了会计报表层次的重要性水平。如X公司拒绝接受调整建议，其利润及利润分配表中列示的300万元利润总额中被高估的那分将高达41.33%，这几乎导致利润及利润分配表从整体上失去价值。考虑到该事项对资产的影响额仅占资产总额的0.59%，注册会计师应当出具保留意见的审计报告。
事项（6）：如果X公司接受了对于本事项的调整建议，则其会计报表中不存在重大的不公允；在按规定对导致持续经营假设产生疑虑的情况进行适当披露后，注册会计师应当发表带有强调事项段的无保留意见审计报告。
d) A和B注册会计师应当出带有强调事项段的保留意见审计报告。续编的审计报告如下。
如会计报表附注×所述，X公司2005年12月31日的存货未按企业会计准则规定采用“成本与可变现净值孰低”计价。如果采用“成本与可变现净值孰低”计价，其存货跌价准备将增加124万元，存货账面价值将相应减少124万元，利润总额也将相应减少124万元，占其2005年度利润总额的41.33%。
我们认为，除了期末存货未采用“成本与可变现净值孰低”计价对会计报表产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了X公司2005年12月31日的财务状况以及2005年度的经营成果和现金流量。
此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，X公司为G公司向银行借款4000万元提供了信用担保。因G公司未能偿还到期债务，银行起诉X公司承担连带责任，支付借款本息4240万元。2006年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2006年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在2005年度会计报表中按规定预计了该项负债并将其确认为损失。这一事项使得X公司2005年年末的营运资金和2006年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。X公司已在会计报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
3．（2004年）ABC会计师事务所于2003年11月30日接受委托，承接了T公司2003年度会计报表审计业务。T公司设立于2003年7月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。相关资料如下（资料一、二略）：