一、本章大纲
1.财务报表审阅业务
（1）总体要求
①财务报表审阅的目标
②职业道德要求
③执业标准
（2）审阅范围和保证程度
①审阅范围
②保证程度
（3）业务约定书
（4）审阅计划
（5）审阅程序和审阅证据
①确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素
②对重要性水平的考虑
③审阅程序
④应当特别询问的事项
⑤财务报表可能存在重大错报时的处理
（6）审阅结论和报告
①审阅报告的要素
②审阅结论的类型及其适用条件
2.预测性财务信息的审核
（1）基本概念
①预测性财务信息
②最佳估计假设和推测性假设
③预测与规划
（2）预测性财务信息审核的总体要求
（3）审阅范围和保证程度
①不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见
②对管理层采用假设的合理性提供有限保证
③提供合理保证的事项
（4）了解被审核单位情况
①了解管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设
②了解预测性财务信息的编制过程
③了解编制预测性财务信息时对历史财务信息的依赖
（5）审核程序
①确定审核程序的性质、时间和范围时应考虑的因素
②评估最佳估计假设
③评估推测性假设
④评价假设时应关注的重点
⑤评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制
⑥关注敏感领域对预测性财务信息的影响
⑦审核预测性财务信息的一项或多项要素时的考虑
⑧预测性财务信息包含本期部分历史信息时的考虑
⑨假设的有效性取决于信息使用者的行动时的考虑
⑩获取管理层书面声明
（6）审核报告
①审核报告的格式
②审核报告中应提出的结论
③对信息使用者的警示
④预测性财务信息的列报不恰当时的处理
⑤假设不能为预测性财务信息提供合理基础时的处理
⑥审核范围受到限制时的处理
3.内部控制审核
（1）内部控制审核的含义
（2）审核计划
（3）审核程序
①了解内部控制的设计
②评价内部控制设计的合理性
③测试和评价内部控制运行的有效性
（4）审核报告
①审核报告的基本内容
②审核报告的意见类型
4.基建工程预算、结算、决算审核
（1）基建工程预算、结算、决算审核概述
①基建工程预算、结算、决算概述
②基建工程预算、结算、决算审核的作用
③基建工程预算、结算、决算审核的目的
④基建工程预算、结算、决算的审核范围
（2）基建工程预算、结算、决算审核的基本程序
①签订业务约定书
②制定审核计划
③实施审核
④出具审核报告
（3）审核报告参考格式
二、本章历年试题：
1．（2004年）ABC会计师事务所接受X股份有限责任公司（以下简称X公司）董事会委托，对X公司2003年6月30日与会计报表相关的内部控制的有效性的认定进行审核。A和B注册会计师接受指派实施该项审核，于2003年8月15日完成审核工作，出具内部控制审核报告。
X公司采用手工会计系统。在审核过程中，A和B注册会计师了解了X公司内部控制的设计，评价了内部控制设计的合理性，测试和评价了内部控制执行的有效性，并编制了相关审核工作底稿。审核工作底稿于记载的有关X公司内部控制设计和运行的部分内容摘录如下：
（1）为加强货币支付管理，货币资金支付审批实行分级管理办法；单笔付款金额在10万元以下的，由财务部经理审批；单笔付款金额在10万元以上、50万元以下的，由财务总监审批；单笔付款金额在50万元以上的，由总经理审批。
（2）为统一财务管理、提高会计核算水平，设置内部审计部，与财务部一并由财和总监分管。内部审计的主要职责是对公司内部控制的健全、有效，会计及相关信息的真实、合法、完整，资产的完全、完整、经营绩效以及经营合规性进行检查、监督和评价。
（3）为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，投资业务分由不同部门或不同职工负责。其中：投资部的甲职员负责对外投资预算的编制；投资部门的乙职员负责对外投资项目的分析论证及评估；财务部负责对外投资业务的相关会计分录。
（4）在发出原材料过程中，仓库部门根据生产部门开发的领料单发出原材料。领料单必须列明所需原材料的数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式两联，仓库部门发出原材料后，其中一随着连同原材料交还领部门，一联留仓库部门据以登记原材料明细账。
（5）为加强在建工程项目的管理，要求审批人根据工程项目相关业务授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超过审批权限。经办人在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告。
（6）丙职员在核对商品装运凭证和相应的经批准的销售单后，开具销售发票。具体程序为：根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的金额，根据商品装运凭证上的数量填写销售发票的数量；销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账。
要求：
（1）在测试和评价X公司内部控制执行的有效性时，A和B注册会计师通常应当实施哪些审核程序？
（2）假定X公司的其他内部控制不存在缺陷，请指出X公司上述内部控制在设计与运行方面的缺陷，并简要说明理由。
（3）如果A和B注册会计师认为X公司上述内部控制存在重大缺陷，而X公司管理当局未在书面声明中对该等重大缺陷及其对实现控制目标的影响予以说明，A和B注册会计师决定发表保留意见，并草拟了下述内部控制审核报告。请指出其中存在的不恰当之处，并予以改正（请在后面给定的内部控制审核报告中修改，修改时先在不当之处下面划线，然后再在划线下空白处写出修改建议；无需考虑说明段）
内部控制审核报告
X股份有限公司董事会：
我们接受委托，审核了贵公司管理当局对2003年1月1日至2003年6月30日止的内部控制有效性的认定。贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。
我们的审核是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。
内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。
（说明段省略）
我们认为，除上述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响外，未发现贵公司按照XX标准于2003年1月1日至2003年6月30日止在所有重大方面未保持有效的内部控制。
ABC会计师事务所
中国注册会计师A（签名并盖章）
中国注册会计师B（签名并盖章）
中国XX市
2003年8月15日
〔答案〕
（1）对有效性审核的程序包括：
①询问被审核单位的有关人员；
②检查内部控制生成的文件和记录；
③观察被审核单位的经营管理活动；
④重新执行有关内部控制。
（2）
①“单笔付款金额在50万元以上的，由总经理审批”不恰当。财政部《内部会计控制规范——货币资金（试行）》明确规定，单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批。因此，对公司总经理的货币资金支付审批，也应设定上限，超过设定审批权限的，应由通过集体决策和审批进行“特殊授权”，甚至由公司董事会集体决策和审批，总经理、董事长等也不能例外。
②内部审计部与财务部一并由财务总监分管不恰当。内部审计是一项自我独立评价的一种活动，为使内部审计独立，必须做到机构独、工作独立、人员独立，财会部门的工作是内部审计的主要工作对象，财务总监分管内部审计部将影响内部审计部工作的独立性。
③“投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及其评估”不恰当。财政部《内部会计控制规范——对外投资（征求意见稿）》明确规定，对外投资项目的分析论证与其评估属两个不相容岗位，应相互分离。
④“领料单一式两联，一联交还领部门，一联留仓库部门”不恰当。领料单位应当一式三联，一联交还领部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。
⑤“经办人虽无权拒绝办理，但在办理后，应及时向审批人的上级授权部门报告”不恰当。财部部《内部会计控制规范——工程项目（试行）》规定，经办人应在职责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目业务。对于审批人超越授权范围审批的工程项目业务，经办有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。工程项目是公司重大事项，不得先办后报。
⑥“销售发票的其中一联交财务部丁职员据以登记与销售业务相关的总账和明细账”不恰当。登记总迪斯科和明细账的属于不相容职务，应当予以分离。
（3）
内部控制审核报告
X股份有限公司董事会：
我们接受委托，审核了贵公司管理当局对 2003年1月1日至2003年6月30日止 (2003年6月30日) 的内部控制有效性的认定 (与会计报表相关的内部控制有效性的认定)。 贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。
我们的审核是依据《中国注册会计师独立审计准则》(《内部控制审核指导意见》)进行的。 在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。
内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。
此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。
（说明段省略）
我们认为，除上述内部控制的重大缺陷及其对实现控制目标的影响外，未发现（删除）贵公司 按照XX标准于2003年1月1日至2003年6月30日止(2003年6月30日)在所有重大方面未保持有效的内部控制(在所有重大方面保持了与会计报表相关的有效的内部控制)。
ABC会计师事务所
中国注册会计师A（签名并盖章）
中国注册会计师B（签名并盖章）
中国XX市
2003年8月15日
〔解析〕注册会计师的审计对象是会计报表，注册会计师很难对所有内部控制审核；注册会计师也难以对某个时间的内部控制审核，而是对某时点内部控制的检查，注册会计师是对已经发生或存在的内部控制进行检查，应是积极式的保证不是消极式的保证。独立审计准则是规范审计行为的，对内部控制进行审核应遵循《内部控制审核指导意见》。
三、本章重难点解析
第一节 财务报表审阅业务
对历史财务信息进行鉴证，除了审计外，还有审阅。相对审计而言，审阅的成本较低。为了降低成本，小企业可能聘请注册会计师对年度财务报表进行审阅。此外，有些国家的证券监管机构可能要求上市公司聘请注册会计师对中期财务报表进行审阅，以提高季报中披露的信息可信度，或者提高年报中披露的季度信息的可靠性。
一、总体要求
（一）财务报表审阅的目标
财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
二、审阅范围和保证程度
（一）审阅范围
审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。
（二）保证程度
在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。
四、审阅计划
五、审阅程序和审阅证据
（一）确定审阅程序的性质、时间和范围时应考虑的因素
注册会计师在确定审阅程序的性质、时间和范围时，应当考虑下列因素：
1．以前期间执行财务报表审计或审阅所了解的情况。
2．对被审阅单位及其环境的了解，包括适用的会计准则和相关会计制度、行业惯例。
3．会计信息系统。
4．管理层的判断对特定项目的影响程度。。
5．各类交易和账户余额的重要性。
（二）对重要性水平的考虑
在财务报表审阅中注册会计师采用的重要性水平应当与对财务报表执行审计业务时相同。
（三）审阅程序
（四）应当特别询问的事项
注册会计师应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：
1.所有交易是否均已记录；
2.财务报表是否按照指明的编制基础编制；
3.被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化；
4.在实施审阅程序时所发现的问题。
必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明。
（五）财务报表可能存在重大错报时的处理
如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。
六、结论和报告
（二）审阅结论的类型及其适用条件
注册会计师应当根据实施审阅程序的情况，在审阅报告的结论段中提出下列之一的结论。
1．无保留结论
2．保留结论
3．否定结论
4．无法提供任何保证
第二节 预测性财务信息的审核
一、基本概念
（一）预测性财务信息
预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。
预测性财务信息可能包括财务报表整体（即包含资产负债表、利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注在内的一套完整的财务报表）或财务报表的一项或多项要素（例如，其中的某一张财务报表，或者某一张财务报表中的一个或者多个项目等）。
（二）最佳估计假设和推测性假设
编制预测性财务信息所依据的假设可以分为两类：
1.最佳估计假设，是指截至编制预测性财务信息日，管理层对预期未来发生的事项和采取的行动作出的假设。
2.推测性假设，是指管理层对未来事项和采取的行动作出的假设，该事项或行动预期在未来未必发生。例如，企业尚处于营业初期，未来经营状况的不确定性较大；或者管理层正在考虑进行重大的业务转型，而该转型的效果尚有较大的不确定性等。
（三）预测与规划
1.预测
预测是指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。
盈利预测是一种最典型的预测，是指被审核单位（如证券发行人）的管理层在对未来经营业绩所作最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息。
2.规划
规划是指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息。
二、预测性财务信息审核的总体要求
注册会计师应当在了解被审核单位的情况以及预测性财务信息涵盖期间的基础上，实施相应的审核程序，获取充分、适当的审核证据，作为形成审核结论和发表审核意见的基础。
三、审阅范围和保证程度
（一）不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见
（二）对管理层采用假设的合理性提供有限保证
（三）提供合理保证的事项
四、了解被审核单位情况
（一）了解管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设
注册会计师应当充分了解被审核单位情况，以评价管理层是否识别出编制预测性财务信息所要求的全部重要假设。
（二）了解预测性财务信息的编制过程
（三）了解编制预测性财务信息时对历史财务信息的依赖
注册会计师应当考虑被审核单位编制预测性财务信息时依赖历史财务信息的程度是否合理。
五、审核程序
（一）确定审核程序的性质、时间和范围时应考虑的因素
实施审核程序的目标是获取充分、适当的审核证据，出具审核报告，增强所审核的预测性财务信息的可信赖程度。注册会计师应当通过确定和实施恰当的审核程序来实现这一目标。
在确定审核程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：
（1）重大错报的可能性；
（2）以前期间执行业务所了解的情况；
（3）管理层编制预测性财务信息的能力；
（4）预测性财务信息受管理层判断影响的程度；
（5）基础数据的恰当性和可靠性。
（二）评估最佳估计假设
注册会计师应当评估支持管理层作出最佳估计假设的证据的来源和可靠性。注册会计师可以从内部或外部来源获取支持这些假设的充分、适当的证据。
（三）评估推测性假设
当使用推测性假设时，注册会计师应当确定这些假设的所有重要影响是否已得到考虑。例如，预期未来销售量将超过被审核单位现有设备的生产能力，则预测性财务信息就需要考虑新增设备投资的影响，或者为达到预期销售量可采取的其他方法（例如将部分生产环节外包）对成本的影响。
（四）评价假设时应重点关注的对象
注册会计师在评价编制预测性财务信息所依据的假设时，应当重点关注具有以下特征的假设：
（1）对预测性财务信息具有重大影响的假设；
（2）对内外部因素的变化特别敏感的假设；
（3）与历史模式或趋势不相符的假设；
（4）存在重大不确定性的假设。
（五）评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制
（六）关注敏感领域对预测性财务信息的影响
（七）审核预测性财务信息的一项或多项要素时的考虑
（八）预测性财务信息包含本期部分历史信息时的考虑
（九）假设的有效性取决于信息使用者的行动时的考虑
（十）获取管理层书面声明
注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：
（1）预测性财务信息的预定用途；
（2）管理层作出的重大假设的完整性；
（3）管理层认可对预测性财务信息的责任。
六、审核报告
第三节 内部控制审核
一、内部控制审核的含义
所谓内部控制审核，是是指注册会计师接受委托，，就被审核单位管理层对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。
理解内部控制审核的含义应当掌握以下儿点：
1．内部控制审核业务是一项专门鉴证业务
2．内部控制审核的范围限于特定日期与财务报表相关的内部控制
3．被审核单位管理层应当就内部控制的有效性提供书面认定
二、审核计划
在制定审核计划前，注册会计师应当向被审核单位管理层获取有关内部控制有效性的书面认定，以及获取内部控制手册、流程图、凋查问卷和备忘录等文件。
三、审核程序
注册会计师应当根据审核计划，实施以下工作步骤：(1)了解内部控制的设计。(2)评价内部控制设计的合理性。(3)测试和评价内部控制运行的有效性。
四、审核报告
注册会计师应当复核与评价审核证据，形成审核意见，出具审核报告。
(一)审核报告的基本内容
审核报告应当包括以下基本内容：(1)标题。(2)收件人。(3)引言段。(4)范围段。(5)固有限制段。(6)意见段。(7)签章和会计师事务所地址。(8)报告日期。
8．报告日期是指注册会计师完成外勤审核T作的日期。
(二)审核报告的意见类型
审核报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种意见类型。
第四节 基建工程预算、结算、决算审核
一、基建工程预算、结算、决算审核概述
(一)基建工程预算、结算、决算概述
(二)基建工程预算、结算、决算审核的作用
(三)基建工程预算、结算、决算审核的目的
基建工程预算、结算、决算审核的目的是确定工程预算和竣工结算、决算的编制是否真实、公允地反映了工程造价的实际情况，其具体目的包括：
1．查证施工图预算的合法性。2．查证施工图预算的真实性、可靠性。3．查证施工图预算的完整性。4．检查工程竣工预算、结算、决算是否真实、公允，作为确定工程造价的依据。
(四)基建工程预算、结算、决算的审核范围
基建工程预算、结算、决算的审核范围是：(1)施工合同、补充合同和施工协议书。(2)全套施工图纸、设计变更图纸、设计变更签证单。(3)隐蔽工程量计算书，以及加盖送审单位、编制单位公章、预算员专用章的工程预算、结算、决算书。(4)主要材料分析表、钢材耗用明细表、调价部分材料消耗计算明细表。(5)施工单位自行采购材料的原始凭证。(6)建设单位预付工程款、预付材料款及建设单位供料明细表。(7)招投标工程变动项目的有关招投标文件。 (8)施工单位企业资质等级证书、营业执照副本(复印件)。(9)其他有关影响工程造价、工期等的签证资料。(10)其他与建设工程有关的文件资料。
二、基建工程预算、结算、决算审核的基本程序
基建工程预算、结算、决算审核的基本程序是：
（一）签订业务约定书
（二）制定审核计划
（三）实施审核
（四）出具审核报告
审核人员应当在实施必要的审核程序后，以经过核实的证据为依据，分析、评价审核结论，形成审核意见，出具审核报告。
