注册会计师辅导：第八章计划审计工作

&本章重点&

（1）初步业务活动的目的与内容，包括对客户诚信的评价；
（2）CPA制定总体审计策略时考虑的事项及总体审计策略中包括的内容；
（3）具体审计计划的内容及审计过程中对计划的更改；
（4）重要性含义的理解，确定计划的重要性水平时应考虑的因素，如何从数量与性质方面考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性，以及何时应考虑重要性；
（5）重要性与审计风险的关系，以及如何考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响（难点）；
（6）尚未更正错报的汇总数的构成，以及如何评价尚未更正错报的汇总数对财务报表的影响；
（7）审计风险的含义、模型及模型的运用。

&&本章难点&

本章的重点即为本章的难点，特别是审计风险的相关内容。

&本章重点内容总结&

§2总体审计策略和具体审计计划
一、总体审计策略
（一）制定总体审计策略时考虑的事项
CPA应当为审计工作制定总体审计策略。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制订具体审计计划。在制定总体审计策略时，CPA应当考虑以下主要事项，同时这些事项也会影响具体审计计划。
CPA应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。具体来说，在确定审计范围时，CPA需要考虑下列事项：
（1）编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度；
（2）特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告；
（3）预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点；
（4）母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；
（5）其他CPA参与审计集团内组成部分的范围；
（6）需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识；
（7）外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法；
（8）除对合并财务报表进行审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行法定审计；
（9）内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度；
（10）被审计单位使用服务机构的情况，及CPA如何取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据；
（11）预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据；
（12）信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况；
（13）根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排；
（14）与为被审计单位提供其他服务的事务所人员讨论可能影响审计的事项；
（15）被审计单位的人员和相关数据的可利用性。

（二）报告目标、时间安排及所需沟通
（三）审计方向
总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。
在确定审计方向时，CPA需要考虑下列事项：
1．重要性方面。它具体包括：（1）为计划目的确定重要性；（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的CPA沟通；（3）在审计过程中重新考虑重要性；（4）识别重要的组成部分和账户余额。
2．重大错报风险较高的审计领域。
3．评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。
4．项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高
的审计领域分派具备适当经验的人员。
5．项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。
6．向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。
7．以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。
8．管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。
9．业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。
10．对内部控制重要性的重视程度。
11．影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。
12．重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。
13．会计准则及会计制度的变化。
14．其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。
另外，初步业务活动的结果以及为被审计单位提供其他服务时所获得的经验也能够帮助CPA制定总体审计策略。

二、具体审计计划

（一）总体审计策略和具体审计计划之间的关系

制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。
总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制订具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。值得注意的是，虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。
注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计戈4结合进行，可能会使计划审计工作更有效率和效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

（二）具体审计计划包括的内容

CPA应当为审计工作制订具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划应当包括：（1）风险评估程序；（2）计划实施的进一步审计程序；（3）其他审计程序。

三、审计过程中对计划的修改
四、指导、监督与复核
CPA应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制订计划。对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列因素：（1）被审计单位的规模和复杂程度；（2）审计领域；（3）重大错报风险；（4）执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。
CPA应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围。当评估的重大错报风险增加时，CPA通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。在计划复核的性质、时间和范围时，CPA还应考虑单个项目组成员的素质和专业胜任能力。
五、对计划工作的记录
CPA应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何重大更改。
对具体审计计划的记录。CPA对具体审计计划的记录，应当能够反映下列内容：（1）计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；（2）针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。
CPA对具体审计计划的记录可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，但应当根据具体审计业务的情况作出适当修改。

六、与管理层和治理层的沟通
需要强调的是，虽然CPA可以就总体审计策略和具体审计计划的某些内容与治理层和管理层沟通，但是制定总体审计策略和具体审计计划仍然是CPA的责任。

七、首次接受委托的补充考虑
（一）质量控制程序
（二）与前任注册会计师的沟通
（三）首次接受委托情况下应考虑的事项
对于首次接受审计委托，在制定总体审计策略和具体审计计划时，CPA还应当考虑下列事项：（1）就与前任CPA沟通作出安排，包括查阅前任CPA的工作底稿等；（2）与管理层讨论的有关首次接受审计委托的重大问题，就这些重大问题与治理层沟通的情况，以及这些重大问题是如何影响总体审计策略和具体审计计划的；（3）针对期初余额获取充分、适当的审计证据而计划实施的审计程序；（4）针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员；（5）根据事务所关于首次接受审计委托的质量控制制度实施的其他程序。
§3审计重要性
一、重要性的含义
重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。
二、重要性与审计风险的关系
重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小。

值得注意的是，注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定的。
由于重要性和审计风险存在上述反向关系，而且这种关系对注册会计师将要执行的审计程序的性质、时间和范围有直接的影响，因此，注册会计师应当综合考虑各种因素，合理确定重要性水平。
三、计划审计工作时对重要性的评估
（一）确定计划的重要性水平时应考虑的因素
（二）从数量方面考虑重要性
CPA应当考虑两个层次的重要性：（1）财务报表层次；（2）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。它们之间的关系是：
∑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平=财务报表层次重要性水平

四、对计划阶段确定的重要性水平的调整

在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：（1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；（2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。

五、评价错报的影响

（一）尚未更正错报的汇总数
尚未更正错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差。
（二）评价尚未更正错报的汇总数的影响

§4审计风险
审计风险是指财务报表存在重大错报而CPA发表不恰当审计意见的可能性。审计风险并不包含下面这种情况，即财务报表不含有重大错报，而CPA错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。
审计风险取决于重大错报风险和检查风险。三者之间的关系用模型表示为：审汁风险=重大错报风险×检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。

一、重大错报风险
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。
在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，CPA应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。

（一）两个层次的重大错报风险

1．财务报表层次重大错报风险
财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。
2．认定层次的重大错报风险
CPA应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。

（二）固有风险和控制风险

认定层次的重大错报风险包括固有风险和控制风险。
固有风险，又称内在风险，是指假定不存在相关内部控制时，某一认定发生重大错报的可能性，即无论控制多么严格，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报的可能性。

固有风险，是CPA无法控制的但可以评估的风险。评估的固有风险越高，则所需的审计证据就越多，反之就越少。
控制风险，又称制度风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性，即由内部控制的不完善或未能完全遵守（执行）所引起的风险。

二、检查风险
检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连f司其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

三、检查风险与重大错报风险的反向关系
在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

&本章习题&

&习题答案&（答案）

&本章主要知识点测试&

&本章难点讨论&