注册会计师辅导：第十三章销售与收款循环审计

&本章重点&

1．销售与收款循环的主要凭证与记录、内部控制制度及其控制测试、所涉及的被审计单位管理层的认定；销货交易的实质性程序基本原理。
2．营业收入的确认、分析程序、截止测试及其他对交易、账户余额实施实质性程序。
3．应收账款的审计目标，应收账款的账龄分析，应收账款函证程序的适用范围、函证对象、函证方式、函证的替代程序、函证差异的分析；应收账款的一般目标、项目目标及审计程序之间的关系，应收账款与预收账款的重分类调整。
4．坏账损失的确认标准、坏账准备计提的会计处理、坏账准备计提政策变更的追溯调整、坏账准备的计提方法及报表披露要求。
5．应收票据的审计目标，应收票据的函证对象与方式，应收票据的披露；其他应收款的函证对象与方式。

&&本章难点&

1．财政部《内部会计控制规范——销售与收款》中的相关规定在控制测试中的应用；
2．应收账款和坏账准备对交易、账户余额实施实质性程序在审计实务中的运用。

&本章重点内容总结&

§1销售与收款循环的特性

在内部控制比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证与会计记录。

§2控制测试和交易的实质性程序

销售交易的内部控制和控制测试

CPA通常利用在了解被审计单位内部控制中所获取的资料来评价内部控制风险。

（一）适当的职责分离
（二）正确的授权审批
1．关键内部控制。对于授权审批问题，CPA主要关注以下三个关键点上的审批程序：
第一，在销货发生之前，赊销已经正确审批。
第二，非经正当审批，不得发出货物。
注意：前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失。
第三，销售价格、销售条件、运费和折扣等必须经过审批。价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款。
第四，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。
2．控制测试方法：检查法。通过检查凭证在上述的四个关键控制点，可以很容易地测试出授权审批方
面的内部控制的效果。
（三）充分的凭证和记录
1．关键内部控制。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预先编号的一式多联销售发票，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形就几乎不会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。
2．控制测试方法：检查法。
（四）凭证的预先编号
（五）按月寄出对账单
（六）内部核查程序
三、针对销售交易的实质性程序
有些交易实质性程序与环境条件关系不大，适用于各种审计项目，有些则不然，要取决于内部控制的健全程度和控制测试的结果。这里必须指出：（1）这些测试程序中并未包含销货交易全部的对交易、账户余额实施实质性程序。（2）其中有些测试程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。
（一）登记入账的销售交易是真实的（发生、真实性）
1。未曾发货却已将销售交易登记入账。针对这类错误发生的可能性，CPA可以从营业收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。
如果CPA对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。
2．重复人账。针对销售交易重复人账这类错误的可能性，CPA可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。
3．虚假入账。这通常是企业的一种舞弊行为，CPA一般很难察觉这种虚构的发货。审查营业收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，：是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。
4．检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。
（二）已发生的销售交易均已登记入账（完整性测试）
顺查法（“完整性”目标）：又称正查法，就是按照记账程序的顺序进行审查的一种方法。顺查法是顺着会计核算的程序，从检查会计凭证开始，用会计凭证核对会计账簿，再用会计账簿核对财务报表以确定会计认定的一种检查方法。
逆查法（“发生”目标）：又称倒查法，是逆着会计核算程序，从检查财务报表核对会计账簿，再由会计账簿核对会计凭证以确定会计认定的一种检查方法。这种方法从财务报表人
手，检查涉及会计核算方面有疑问、有问题的内容，避免面面俱到。

（三）登记入账的销售交易均经正确计价（“计价”目标）
销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。
（四）登记入账的销售交易分类恰当（“分类”目标）
（五）销售交易的记录及时（“完整性”目标）
（六）销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总（“准确性”目标）

§3营业收入审计

一、营业收入的审计目标
营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性:)（非货币性资产:)具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。其审计目标一般包括：
1．确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关（发生）；
2．确定营业收入记录是否完整（完整性）；
3．确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当（准确性）；
4．确定营业收入是否已记录于正确的会计期间（截止）；
5．确定营业收入的内容是否正确（准确性）；
6．确定营业收入的披露是否恰当（分类和可理解性）。


二、营业收入的实质性程序
（二）重点实质性程序
在主营业务收入的实质性程序中，必须重点强调指出的有：
1．查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合企业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收人确认原则和方法。收入包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。
2.实质性分析程序在营业收入审计中的应用
3．实施销售的截止测试。对主营业务收入实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记人本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。
（三）其他业务收入的实质性程序
其他业务收入的实质性程序一般包括以下内容：
1．获取或编制其他业务收入明细表：
（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；
（2）注意其他业务收入是否有相应的成本；
（3）检查是否存在技术转让等免税收益，如有，应调减应纳税所得额。
2．计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。．
3．检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，抽查原始凭证予以核实。
4．对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。
5．抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定人账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。
6．确定其他业务收入的列报是否恰当。

§4应收账款和坏账准备审计

一、应收账款的审计目标
应收账款的审计目标一般包括：
（1）应收账款是否存在；
（2）应收账款是否归被审计单位所有；
（3）确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整；
（4）应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；
（5）确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；
（6）应收账款及其坏账准备的列报是否恰当。

二、应收账款的实质性程序

函证
函证是指CPA为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。
CPA应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。

1．函证的范围和对象
除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，CPA应当对应收账款进行函证。如果CPA不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，CPA应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
2．函证的方式
函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。CPA可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
3．函证时间的选择
CPA通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，CPA可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
CPA通常在资产负债日后某一天函证资产负债表日的应收账款余额。如果在资产负债表日前对应收账款余额实施函证程序，CPA应当针对询证函件指明的截止日期与资产负债表日期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
4．函证的控制
CPA通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但CPA应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。
5．对不符事项的处理
6．对函证结果的总结和评价
CPA应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函证的可靠性时，CPA应当考虑：①对询证函的设计、发出及收回的控制情况；②被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；③被审计单位施加的限制或回函中的限制。
三、坏账准备的实质性程序

§5其他相关账户审计（略）

&本章习题&

&习题答案&（答案）

&本章主要知识点测试&

&本章难点讨论&