四、函证的实施与评价
（一）函证实施过程的控制
当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。
注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
5.将发出询证函的情况形成审计工作记录；
6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
（二）以传真、电子邮件等方式回函时的处理
被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份，因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
另外，注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。
（三）积极式函证未收到回函时的处理
如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，①注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。②如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。
（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素
如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：
1.函证和替代审计程序的可靠性；
2.不符事项的原因、频率、性质和金额；
3.实施其他审计程序获取的审计证据。
总之，注册会计师应当通过实施审计程序，获取财务报表有关认定的充分、适当的审计证据。
（五）评价函证的可靠性
函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。
注意：第一，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。
第二，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。
（六）对不符事项的处理
注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。
如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。
【例题4·多选题】下列项目中，注册会计师根据被审计单位的具体情况可能实施函证程序的有（）。
A.其他应收款
B.或有事项
C.固定资产
D.交易性金融资产
【正确答案】ABD
【例题5·多选题】下列有关函证的提法中，不恰当的有（）。
A.注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和义务认定提供证据
B.函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节
C.在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据
D.注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠，则应将其视为一项错报
【正确答案】BD
