第三节 人力资源与工薪循环的实质性程序
工薪交易和相关余额主要的重大错报风险是对费用的高估。
在大多数情况下工薪活动的内部控制能够有效且预先发现并纠正错误和舞弊，注册会计师在测试了关键控制后将工薪交易和余额中的重大错报风险评估为低，这将导致调整审计策略以获取为实施分析程序所需要的大多数实质性审计证据，减少细节测试。针对剩余重大错报风险，注册会计师应当采用细节测试在对期末应付工薪和工薪负债的完整性、准确性、计价以及权利和义务进行测试。
一、实质性分析程序
在人力资源和工薪循环的审计中，注册会计师为收集大多数审计证据，通常采用实质性分析程序：
1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：
（1）比较被审计单位员工人数的变动情况，检查被审计单位各部门各月工薪费用的发生额是否 有异常波动，若有，则查明波动原因是否合理；
（2）比较本期与上期工薪费用总额，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理层关于员工工薪标准的决议；
（3）结合员工社保缴纳情况，明确被审计单位员工范围，检查是否与关联公司员工工薪混淆列支；
（4）核对下列相互独立部门的相关数据：
工薪部门记录的工薪支出与出纳记录的工薪支付数；
工薪部门记录的工时与生产部门记录的工时。
（5）比较本期应付职工薪酬余额与上期应付职工薪酬余额，是否有异常变动。
2.确定可接受的差异额；
3.将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；
4.如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证）；
5.评估分析程序的测试结果。
二、应付职工薪酬的审计
应付职工薪酬的实质性程序通常包括：
1.获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。
2.实施实质性分析程序。
3.检查工薪、奖金、津贴和补贴：
（1）计提是否正确，依据是否充分。
（2）检查分配方法与上年是否一致。除因解除与职工的劳动关系给予的补偿直接计入管理费用外，被审计单位是否根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况进行处理：
①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；
②应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产；
③被审计单位为外商投资企业，按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，是否以董事会决议为依据，是否相应计入“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目；
④其他职工薪酬，是否计入当期损益；
（3）检查发放金额是否正确，代扣的款项及其金额是否正确；
（4）检查是否存在属于拖欠性质的职工薪酬，并了解拖欠的原因。
4.检查社会保险费（包括医疗、养老、失业、工伤、生育保险费）、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提（分配）和支付（使用）的会计处理是否正确，依据是否充分。
5.检查辞退福利：
（1）对于职工没有选择权的辞退计划，检查按辞退职工数量、辞退补偿标准计提辞退福利负债金额是否正确；
（2）对于自愿接受裁减的建议，检查按接受裁减建议的预计职工数量、辞退补偿标准（该标准确定）等计提辞退福利负债金额是否正确；
（3）检查实质性辞退工作在一年内完成，但付款时间超过一年的辞退福利，是否按折现后的金额计量，折现率的选择是否合理；
（4）检查计提辞退福利负债的会计处理是否正确，是否将计提金额计入当期管理费用；
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——辞退福利
（5）检查辞退福利支付凭证是否真实正确。
6.检查非货币性福利，是否根据受益对象，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬：
（1）检查以自产产品发放给职工的非货币性福利，是否根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬；对于难以认定受益对象的非货币性福利，是否直接计入当期损益和应付职工薪酬；
借：生产成本
管理费用
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）检查无偿向职工提供住房的非货币性福利：
借：生产成本
贷：应付职工薪酬——非货币性福利
借：应付职工薪酬——非货币性福利
贷：累计折旧
（3）检查租赁住房等资产供职工无偿使用的非货币性福利。
7.检查以现金与职工结算的股份支付：
（1）检查授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，是否在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用；
借：成本费用等
贷：应付职工薪酬
（2）检查完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，是否以可行权情况的最佳估计为基础，按照承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用。在资产负债表日，后续信息表明当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，是否进行调整，并在可行权日，调整至实际可行权水平：
借：管理费用或生产成本
贷：应付职工薪酬
（3）检查可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，是否借记或贷记“公允价值变动损益”：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬
（4）检查在可行权日，实际以现金结算的股份支付金额是否正确，会计处理是否恰当：
借：应付职工薪酬
贷：银行存款
8.检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项。
9.检查应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。
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