四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：
（1）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；（风险）
（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（错报）
（3）识别的风险是否重大；（重大）
（4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。（重大错报风险）
审计准则规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
五、应对舞弊导致的重大错报风险
注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
（一）总体应对措施
注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
1.考虑人员的适当分派和督导。
2.考虑被审计单位采用的会计政策。
3.在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。注册会计师应当考虑采取下列措施：
（1）对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；
（2）调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；
（3）运用不同的抽样方法；
（4）对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；
（5）以不预先通知的方式实施审计程序。
（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
1.改变拟实施审计程序的性质；
2.改变实质性程序的时间；
3.改变审计程序的范围。
注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。
（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：
1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。
2.复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报。
3.对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
六、评价审计证据
（一）发现舞弊时对审计的影响
1.考虑（是否存在舞弊？）
错报→舞弊→舞弊人员的职位→沟通（管理层or治理层）
（1）如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。
（2）如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。
（3）如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。
2.措施（存在舞弊or可能存在舞弊）
注册会计师应当采取下列措施：
（1）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性；（过去）
（2）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响。（未来）
（二）考虑对审计报告的影响（发现舞弊）
如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，注册会计师应当考虑错报对审计意见的影响。
（三）与管理层、治理层和监管机构的沟通
1.与管理层的沟通。
如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。
2.与治理层的沟通。
（1）如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。
（2）如果注意到旨在防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层。
（3）如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
3.与监管机构的沟通。
如果客户的舞弊行为影响到公众利益，注册会计师就需要根据法律法规的要求，考虑是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。
| 沟通对象 |
情 形 |
|
管理层 |
发现舞弊 |
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可能存在舞弊 | |
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治理层 |
管理层及内控主要人员舞弊 |
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管理层控制不当或风险评估存在重大缺陷 | |
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内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷 | |
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监管机构 |
舞弊行为影响到公众利益 |
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