2011年注会审计强化讲义21.2：财务报表审计中对法律法规的考虑

　　第二节　财务报表审计中对法律法规的考虑
　　违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。
　　在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师应当征询法律意见。
　　违反法规行为可能会给被审计单位带来诸如罚款、诉讼等财务后果。违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为。
　　一、管理层遵守法律法规的责任
　　保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。
　　1.按照有关法律法规的规定，管理层有责任通过建立健全和有效实施内部控制，确保其遵守适用于被审计单位的所有法律法规。为实现这一目标，管理层通常建立政策和程序，以防止和发现违反法规行为；（预防责任）
　　2.被审计单位的违反法规行为可能导致包括处罚、诉讼、赔偿等后果。由于这些后果是被审计单位违反法律法规造成的，所以管理层理应承担相应责任。（后果承担责任）
　　注册会计师执行财务报表审计业务的目标和责任在于对财务报表发表审计意见。注册会计师的这一责任不能与被审计单位管理层的责任相混淆，更不能以注册会计师对财务报表的审计代替管理层应承担的遵守法律法规的责任。
　　二、对被审计单位遵守法律法规的考虑
　　（一）在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施
　　在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。
　　注册会计师在财务报表审计中，既不应当假定被审计单位有违反法规行为，也不能假定其没有，但必须充分考虑注意到的、反映被审计单位可能存在违反法规行为的任何迹象。尤其是在有证据表明被审计单位存在违反法规行为时，注册会计师应实施适当的审计程序。
　　（二）总体了解相关法律法规及遵守情况
　　1.总体了解时应特别关注的方面。
　　在获得总体了解时，注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险，即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。
　　2.总体了解的审计程序。
　　（1）利用了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息。
　　（2）向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序。
　　（3）向管理层询问对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规。
　　（4）与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序。
　　（5）与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规。
　　（三）实施进一步审计程序
　　1.识别违反法规行为的进一步审计程序。
　　在获得总体了解后，注册会计师应当实施下列进一步审计程序，以有助于识别被审计单位在编制财务报表时应当考虑的违反法规行为:
　　（1）向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规。
　　（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。
　　2.获取对财务报表有重大影响的法律法规得到遵守的证据。
　　对影响财务报表重大金额和披露的法律法规（如税法），注册会计师应当获取被审计单位遵守这些法律法规的充分、适当的审计证据。
　　3.实施审计程序的范围。
　　除实施上述审计程序以外，注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序。
　　（四）在实施常规审计程序时保持警觉
　　一旦发现被审计单位存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当按照审计准则的规定，作出进一步的调查和必要的处理。
　　（五）获取管理层声明
　　注册会计师应当向管理层获取书面声明，以表明被审计单位已将其知悉的、影响财务报表的所有违反或可能违反相关法律法规的情况告知注册会计师。
　　（六）无反证判定
　　如果在实施了准则所要求的必要审计程序后，没有证据表明被审计单位存在违反法规行为，注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规。
　　三、发现违反法规行为时实施的审计程序
　　（一）关注可能表明违反法律法规的迹象
　　注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位违反法规行为的事项或情况，并对其他违反法规行为的迹象保持警惕。
　　（二）发现可能存在违反法规行为时的处理
　　1.总体要求。
　　当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。
　　2.评价对财务报表的影响。
　　注册会计师在评价违反法规行为对财务报表可能产生的影响：
　　（1）因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果。
　　（2）潜在财务后果是否需要披露。
　　（3）潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。
　　3.记录发现的情况并与管理层讨论。
　　当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。
　　4.向律师咨询。
　　（1）注册会计师如认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当先与管理层讨论。
　　（2）如果管理层不能提供令人满意的信息，注册会计师应当先向被审计单位律师咨询。
　　（3）如果注册会计师对被审计单位律师的咨询意见不满意，注册会计师还应当考虑向其所在会计师事务所的律师咨询。
　　可能存在违反法规行为→与管理层讨论→向被审计单位律师咨询→其所在会计师事务所的律师咨询
　　四、对违反法规行为的报告
　　（一）与治理层沟通
　　1.与治理层沟通的总体要求。
　　注册会计师应当将注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。
　　如果治理层已获知管理层的违反法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理层已经获知该违反法规行为的有关审计证据。
　　2.违反法规行为情节严重时的沟通要求。
　　（1）如果认为违反法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通。
　　（2）如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员，注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。如果不存在更高层次的机构，或注册会计师认为报告不起作用，或难以确定向谁报告，注册会计师应当考虑征询法律意见。

　　（二）出具审计报告
　　1.考虑违反法规行为的影响。
　　如果认为被审计单位存在对财务报表产生重大影响的违反法规行为，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。
　　（1）如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为作出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。
　　（2）如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　2.考虑审计范围受到限制的影响。
　　（1）来自被审计单位的限制。
　　被审计单位拒绝提供必要的资料或故意销毁重要证据，注册会计师应当将其视为审计范围受到重大限制，根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　（2）其他条件的限制。
　　如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。
　　（三）向监管机构报告
　　如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告；必要时，征询法律意见。
　　（1）如果无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向监管机构报告，注册会计师通常需要征询相关的法律意见，然后再确定如何处理。
　　（2）如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。
　　本章重点
　　1.舞弊风险评估和应对措施。
　　2.识别违反法规行为的程序和发现违反法规行为后实施的程序。
　　3.与管理层、治理层、监管机构的沟通要求。

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