第六编 特殊项目的考虑
第二十三章 注册会计师利用他人的工作
考情分析
本章属于考试的次重点章节。在年考试中出现客观题概率较大，如果有主观题，考点主要涉及利用其他注册会计师和专家的工作，且会与职业道德守则、业务承接等内容结合命题。
第一节 利用其他注册会计师的工作
主审注册会计师，是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。
其他注册会计师，是指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。
原则要求：主审注册会计师首先应当对被审计单位、被审计单位的组成部分及其环境进行了解，以识别重要的组成部分及可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险。
尽管其他注册会计师要对组成部分的财务信息进行审计，并对其结论或意见负责，但主审注册会计师仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见，并独自对被审计单位财务报表所发表的审计意见承担责任。
一、接受委托担任主审注册会计师
（一）接受委托的前提条件
条件一：
只有当注册会计师确信某项审计业务的承接或续约符合《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的相关规定，预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可接受的低水平时，才可以承接该项业务。
条件二：
主审注册会计师在与被审计单位签订审计业务约定书的时候，需要在业务约定书中明确，主审注册会计师在获取组成部分的信息、接触组成部分的治理层、管理层及其注册会计师（包括主审注册会计师需要的审计工作底稿）时不会受到限制。
如果无法消除上述限制，可能导致无法获取充分、适当的审计证据，不足以将审计风险降至可接受的低水平，并对被审计单位财务报表审计造成重大影响，主审注册会计师应当告知被审计单位的管理层和治理层，无法承接该项业务。如果是连续审计，应当考虑解除业务约定。
（二）考虑对审计工作的参与程度是否足以担任主审注册会计师
注册会计师应当考虑的因素包括以下几个方面：
1.主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性。
由于要对包括组成部分在内的被审计单位整体财务报表发表审计意见，因此，主审注册会计师应当考虑负责审计财务报表中最重要的部分，一般是集团公司本部或母公司的财务报表。对于一些特别重要的组成部分，主审注册会计师往往也需要亲自进行审计。重要的组成部分通常包含可能导致被审计单位集团财务报表出现重大错报的风险。
如果主审注册会计师认为其审计的财务报表部分不够重要，不足以获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就不应当接受委托担任主审注册会计师。
2.主审注册会计师对组成部分业务的了解程度。
由于没有参与所有组成部分的审计工作，却需要对财务报表整体发表审计意见，因此，主审注册会计师至少要对各组成部分的业务有相当程度的了解。对组成部分业务的了解，还有助于主审注册会计师识别被审计单位与组成部分之间的交易，判断是否存在有失公允的关联方交易并实施相应的审计程序。
3.其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险。
如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大错报，而主审注册会计师难以保证其他注册会计师能够发现组成部分财务信息的重大错报，也就很难将被审计单位集团财务报表的审计风险降至一个可接受的低水平。在这种情况下，注册会计师应当慎重考虑是否接受委托。
4.主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计。
如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。
二、主审注册会计师的审计程序
（一）考虑其他注册会计师的专业胜任能力
如果其他注册会计师不能独立于被审计单位及其组成部分，不能胜任其承担的具体审计业务，或者主审注册会计师对上述事项存在疑虑，那么，主审注册会计师不应利用其他注册会计师的工作来获取与组成部分财务信息有关的审计证据。
（二）获取其他注册会计师的书面声明
主审注册会计师就独立性、遵守审计准则等事项向其他注册会计师获取书面声明，这对其他注册会计师的审计工作将起到一定的约束作用，确保其他注册会计师的工作满足主审注册会计师审计的需要。
（三）对双方配合的安排
1.审计计划的配合：如果拟利用其他注册会计师的工作和报告，主审注册会计师应当在审计的初始计划阶段对双方的配合作出充分安排，并将有关重要事项告知其他注册会计师，包括需要特别考虑的审计领域、识别被审计单位与组成部分之间交易的审计程序以及完成审计工作的时间安排等。
2.重要性水平确定的配合：主审注册会计师还需要在确定被审计单位集团财务报表重要性水平的基础上，与其他注册会计师共同确定一个低于这一水平且适用于组成部分的重要性水平。
主审注册会计师通常以商请配合函的形式将有关双方配合的安排告知其他注册会计师，商请配合函需要得到其他注册会计师书面形式的确认
（四）参与重要组成部分的风险评估工作
当其他注册会计师对重要组成部分的财务信息实施审计时，主审注册会计师通常会参与其他注册会计师的风险评估工作，以识别组成部分财务信息中的重大错报影响被审计单位集团财务报表的风险。
（1）与其他注册会计师或组成部分的管理层讨论对被审计单位有重要影响的组成部分的业务活动。
（2）与其他注册会计师讨论错误或舞弊导致组成部分的财务信息出现重大错报的风险。
（3）复核其他注册会计师对已识别的重大错报风险所作的工作记录。
（五）参与其他注册会计师的审计工作
除风险评估外，主审注册会计师通常还会在其他一些方面参与其他注册会计师的工作。
主审注册会计师通常采取以下方式参与其他注册会计师的工作（审计过程）：
（1）向组成部分管理层或其他注册会计师了解组成部分的情况及其环境。
（2）复核并与其他注册会计师讨论其总体审计策略和具体审计计划。
（3）确定并实施进一步的审计程序，具体的审计程序可以由其他注册会计师实施，也可由主审注册会计师实施。
（4）参加其他注册会计师与组成部分管理层之间的重大会议。
（5）复核其他注册会计师审计工作底稿中的相关部分。
（六）复核其他注册会计师的工作底稿
主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论其运用的审计程序，复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要，或复核其他注册会计师的审计工作底稿，除非有充分的证据表明其他注册会计师在执业时遵守了适用的质量控制政策和程序。
（七）考虑其他注册会计师的审计结论
其他注册会计师在对组成部分财务信息实施审计时所发现的事实、得出的结论可能会影响主审注册会计师对被审计单位集团财务报表发表审计意见。
（八）考虑对组成部分的财务信息实施追加程序
如果认为其他注册会计师所实施的审计工作不能满足需要，主审注册会计师应当考虑是否对组成部分的会计记录或财务信息实施追加程序。
三、注册会计师之间的配合
（一）其他注册会计师对主审注册会计师工作的配合
从职业道德的角度出发，在知悉主审注册会计师拟利用其工作后，其他注册会计师应当与主审注册会计师配合，满足主审注册会计师的工作要求。
如果其他注册会计师无法按照要求完成工作，应当告知主审注册会计师。
（二）主审注册会计师对其他注册会计师工作的配合
如果主审注册会计师注意到可能影响其他注册会计师工作的事项，应当告知其他注册会计师。
四、出具审计报告的考虑
（一）不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作
主审注册会计师不应当在审计报告中提及其他注册会计师的工作。
（二）审计范围受限的情况
主审注册会计师如果认为无法利用其他注册会计师的工作，且无法对由其他注册会计师审计的组成部分财务信息实施充分的追加程序，应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
（三）其他注册会计师出具非标准审计报告的情况
如果其他注册会计师出具或拟出具非标准审计报告，主审注册会计师应当考虑导致其他注册会计师出具非标准审计报告事项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出具非标准审计报告。
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