第七编 完成审计工作与出具审计报告
第二十五章 完成审计工作
第一节 完成审计工作概述
一、评价审计中的重大发现
1.在审计完成阶段，项目负责合伙人（主任会计师，下同）和审计项目组考虑的重大发现和事项的例子包括：
（1）中期复核中的重大发现及其对审计方法的相关影响；
（2）涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的披露；
（3）就特别审计目标识别的重大风险，对审计策略和计划的审计程序所作的重大修正；
（4）在与管理层和其他人员讨论重大发现和事项时得到的信息；
（5）与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息。
2.对已记录的审计程序进行评估，可能全部或部分地揭示出以下事项：
（1）为了实现计划的审计目标，是否有必要对重要性进行修订；
（2）对审计策略和计划的审计程序的重大修正，包括对审计目标的重大错报风险评估水平的重要变动；
（3）对审计方法有重要影响的财务报告相关内部控制的重大缺陷和其他弱点；
（4）财务报表中存在的重大错报或漏报，包括相关披露和其他审计调整；
（5）项目组成员内部、或项目组与项目质量控制复核人员或提供咨询的其他人员之间就重大会计和审计事项达成最终结论所存在的意见分歧；
（6）在实施审计程序时遭遇重大困难的情形；
（7）向事务所内部有经验的专业人士或外部专业顾问咨询；
（8）与管理层或其他人员就重大发现以及与注册会计师的最终审计结论相矛盾或不一致的信息进行讨论。
注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，与其在评估审计差异时对重要性的判断是不同的。如果在审计完成阶段确定的修订后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已经获得的审计证据的充分性和适当性。重要性的任何变化都要求注册会计师重新评估重大错报上限和审计策略。
如果审计项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责合伙人与项目质量控制复核人员之间存在意见分歧，审计项目组应当遵循事务所的政策和程序予以妥善处理。
二、汇总审计差异
（一）编制审计差异调整表
审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。
核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误；
重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。
注册会计师应将调整的不符事项、重分类错误以及未调整不符事项分别汇总至“账项调整分录汇总表”、“重分类调整分录汇总表”与“未更正错报汇总表”。
（二）编制试算平衡表
试算平衡表的勾稽关系要点：
1.试算平衡表中的“期末未审数”和“审计前金额”列，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。
2.试算平衡表中的“账项调整”和“调整金额”列，应根据经被审计单位同意的“账项调整分录汇总表”填列。
3.试算平衡表中的“重分类调整”列，应根据经被审计单位同意的“重分类调整分录汇总表”填列。
4.在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。如，资产负债表试算平衡表左边的“期末未审数”列合计数、“期末审定数”列合计数应分别等于其右边相应各列合计数；资产负债表试算平衡表左边的“账项调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“账项调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边的“重分类调整”列中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的“重分类调整”列中的贷方合计数与借方合计数之差等。
三、复核审计工作底稿和财务报表
（一）对财务报表总体合理性实施分析程序
在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。
在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
（二）评价审计结果
注册会计师评价审计结果，主要是为了确定审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，注册会计师必须完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终的评价；二是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。
1.对重要性和审计风险进行最终的评价。
对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何种类型审计意见的必要过程。
注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平。随着可能错报总和的增加，财务报表可能被严重错报的风险也会增加。如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师认为审计风险不能接受，则应追加审计测试或者说服被审计单位作必要调整，以便将重要错报的风险降低到可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。
2.对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。
在审计过程中，要实施各种测试。这些测试通常是由参与本次审计工作的审计项目组成员来执行的，而每个成员所执行的测试可能只限于某几个领域或账项，所以，在每个业务循环或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。
项目合伙人的最终责任：在完成审计工作阶段，负责该审计项目的合伙人必须将分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中收集到的全部证据，为了对财务报表整体发表适当的意见。在有些情况下，这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和项目负责合伙人认真复核。
在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。
3.复核审计工作底稿。
对审计工作底稿的复核可分为二个层次：项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。
（1）项目组内部复核。
项目组内部复核又分为两个层次：项目负责经理的现场复核和项目负责合伙人的复核。
①项目负责经理的现场复核。由项目负责经理对工作底稿的复核属于第一级复核。该级复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。
②项目负责合伙人的复核。项目负责合伙人对审计工作底稿实施复核是项目组内部最高级别的复核。该复核既是对项目负责经理复核的再监督，也是对重要审计事项的把关。
（2）独立的项目质量控制复核。
项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。项目质量控制复核也称独立复核。
对审计工作底稿进行独立复核有如下意义：
一是对审计工作结果实施最后质量控制。
二是确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。
三是消除妨碍注册会计师判断的偏见。
独立的项目质量控制复核不能减轻项目组内部复核的责任。项目负责经理和项目负责合伙人的复核以及项目质量控制复核，一般利用填列“业务执行复核工作核对表”的方式进行。了解教材中有关业务执行复核工作核对表范例的内容。
四、评价独立性和道德问题
1.审计过程中：《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》要求项目负责合伙人应当考虑项目组成员是否遵守职业道德规范，在整个审计过程中对项目组成员违反职业道德规范的迹象保持警惕，并就审计业务的独立性是否得到遵守形成结论。
2.审计报告前：在签署审计报告前，项目负责合伙人确信，审计过程中产生的所有独立性和道德问题已经得到圆满解决，并与《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》和《中国注册会计师协会会员职业道德守则》的独立性要求一致。
