二、利用专家的工作
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【提示】本章所指的专家特指会计审计领域之外的专家，专家既可能是会计师事务所内部专家，也可能是会计师事务所外部专家。
注册会计师利用专家的工作目标是：确定是否利用专家的工作，如果利用专家的工作，专家的工作是否足以实现审计目的。注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。
(一)利用专家工作前一考虑利用专家的工作时的审计程序
1．评价专家的胜任能力、专业素质和客观性
与评价专家的胜任能力、专业素质和客观性相关的事项，包括专家是否需要遵守技术标准、其他职业准则或行业要求(如职业团体或行业协会的职业道德守则和其他会员要求，特许机构提出的认证标准)以及法律法规的要求等。
2．了解专家的专长领域
注册会计师对专家的专长领域的了解可能包括下列方面：
(1)与审计相关的、管理层的专家专长领域的进一步细分信息；
(2)职业准则或其他准则以及法律法规是否适用；
(3)专家使用哪些假设和方法，及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当；
(4)专家使用的内外部数据或信息的性质。
3．与专家达成一致意见
注册会计师与专家就各自角色和责任达成的一致意见可能包括下列内容：
(1)由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试；
(2)同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础；
(3)将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。
(二)利用专家工作后一评价专家的工作是否足以实现审计目的
1．评价的内容
(1)结论：专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；
(2)假设：如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；
(3)数据：如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性。
2．评价的程序
(1)询问专家。
(2)复核专家的工作底稿和报告。
(3)实施用于证实的程序，包括：观察专家的工作；检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告；向第三方询证相关事项；执行详细的分析程序；重新计算。
(4)必要时(如当专家的工作结果或结论与其他审计证据不一致时)与具有相关专长的其他专家讨论。
(5)与管理层讨论专家的报告。
3．评价结论及措施
如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：
(1)就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；
(2)根据具体情况，实施追加的审计程序。
如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序(如专家和注册会计师执行进一步工作)，或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保
留意见。
【例题·多选题】下列有关注册会计师利用外部专家工作的说法中，错误的有()。
A．“专家”指的是会计师事务所外部的专家
B．注册会计师应当将外部专家的工作底稿归入审计工作底稿
C．专家对注册会计师结合其工作形成的结论有知情权
D．外部专家不属于会计师事务所，不受注册会计师的相关职业道德要求条款的约束
【答案】ABD
【解析】“专家”既可能是会计师事务所内部专家，也可能是会计师事务所外部专家，选项A错误；当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分，选项B错误；外部专家需要遵守适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款，选项D错误。
注册会计师与专家就各自角色和责任达成的一致意见可能包括下列（）内容。
A、由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试
B、同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论
C、将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家
D、将注册会计师对专家工作形成的结论不告知专家
【正确答案】ABC
【答案解析】注册会计师和专家就各自角色和责任达成的一致意见，可能还包括就各自的工作底稿的使用和保管达成的一致意见。
当评价专家的工作结果或结论（无论采取报告还是其他形式）的相关性和合理性时，注册会计师可能需要考虑（）。
A、专家提交其工作结果或结论的方式是否符合专家所在的职业或行业标准
B、专家的工作结果或结论是否适当考虑了专家遇到的错误或偏差情况
C、专家的工作结果或结论是否得到清楚地表述
D、专家的工作结果或结论在使用方面是否有任何保留、限制或约束，如果有，是否对注册会计师的工作产生影响
【正确答案】ABCD
【答案解析】除此之外，还可能考虑专家的工作结果或结论是否基于适当的期间，并考虑期后事项（如相关）。
无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师都有必要就下列（）事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议。
A、专家工作的性质、范围和目标
B、注册会计师和专家各自的角色与责任
C、注册会计师和专家沟通的性质
D、注册会计师和专家沟通的时间安排和范围
【正确答案】ABCD
【答案解析】专家工作的性质、范围和目标可能会随着情况的变化而发生较大的变化，相应地，注册会计师和专家各自的角色与责任、注册会计师和专家沟通的性质、时间安排和范围等也可能因情况的变化而发生较大变化。因此，无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师都有必要就这些事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议。
在确定是否需要利用专家的工作时，注册会计师需要考虑的因素有（）。
A、审计项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验
B、根据所涉及事项的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险
C、出具审计报告的时间要求
D、预期获取的其他审计证据的数量和质量
【正确答案】ABD
【答案解析】在确定是否需要利用专家的工作时，注册会计师应当考虑下列因素：项目组成员对所涉及事项具有的知识和经验；根据所涉及事项的性质、复杂程度和重要性确定的重大错报风险；预期获取的其他审计证据的数量和质量。所以选项C不是注册会计师此时需要考虑的因素。
专家，即注册会计师的专家，是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。专家既可能是会计师事务所内部专家（如会计师事务所或其网络事务所的合伙人或员工，包括临时员工），也可能是会计师事务所外部专家。这里的专长，是指在某一特定领域中拥有的专门技能、知识和经验。例如（）。
A、对与保险合同或员工福利计划相关的负债进行精算
B、对石油和天然气储量进行估算
C、对合同、法律和法规进行解释
D、对复杂或异常的纳税问题进行分析
【正确答案】ABCD
【答案解析】专长是指在某一特定领域中拥有的专门技能、知识和经验。例如：对复杂的金融工具、土地及建筑物、厂房和机器设备、珠宝艺术品、古董、无形资产等的评估；对于保险合同或员工福利计划相关的负债进行精算；对石油和天然气储量进行估算；对环境负债和场地清理费用进行估价；对合同、法律和法规进行解释；对复杂或异常的纳税问题进行分析。
下列情形中，注册会计师有可能发表保留或无法表示意见审计报告的有（）。
A、注册会计师认为在审计业务中需要利用专家的工作，而被审计单位拒绝这一要求或拒绝向专家提供必要的资料
B、专家由于保密的要求等原因拒绝向注册会计师提供必要的信息或对注册会计师的提问回答不充分
C、被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定
D、专家不能取得作出结论的所有必要信息
【正确答案】ABD
【答案解析】本题考查的是利用专家工作。
选项C有可能出具保留或否定意见的审计报告。
下列关于与专家达成一致意见的说法中，不正确的是（）。
A、有效的双向沟通有利于将专家工作的性质、时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起
B、适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款不适用于专家
C、适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样适用于专家
D、有效的双向沟通有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整
【正确答案】B
【答案解析】本题考查的是利用专家的工作。
适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样适用于专家。法律法规可能对保密作出额外规定。被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款。
在计划利用专家的工作时，注册会计师通常需考虑的因素有（）。
A、专家的专业胜任能力
B、专家的客观性
C、专家在特定领域的声望和经验
D、专家的会计审计知识
【正确答案】ABC
【答案解析】在计划利用专家工作时，注册会计师应当评价专家的专业胜任能力，包括考虑：专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证，或是适当职业团体的会员；在注册会计师寻求审计证据的领域中，专家的经验和声望；评价专家的客观性等。所以选项D通常不是注册会计师此时需要考虑的因素。
管理层的专家，是指在会计、审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，其工作被管理层利用以协助编制财务报表。如果管理层在编制财务报表时利用了管理层的专家的工作，注册会计师作出是否利用专家的工作的决策可能受到下列（）因素的影响。
A、管理层的专家的工作的性质、范围和目标
B、管理层的专家是否受雇于被审计单位，或者为被审计单位所聘请
C、管理层的专家的胜任能力和专业素质
D、被审计单位对管理层的专家的工作实施的各种控制
【正确答案】ABCD
【答案解析】除此之外，还包括管理层能够对专家的工作实施控制或施加影响的程度，以及管理层的专家是否受到技术标准、其他职业准则或行业要求的约束。
以下有关注册会计师利用专家工作的说法中正确的有（）。
A、在计划利用专家的工作时，注册会计师应当通过获取专家的资格证书或执业许可证加以证实专家的专业胜任能力
B、注册会计师在评价专家的专业胜任能力时需要考虑专家的经验和声望
C、注册会计师可以询问专家的同仁以及其他了解专家能力和工作表现的人员，以了解专家的胜任能力
D、当利用会计师事务所内部专家的工作时，注册会计师应当就每一项审计业务对专家的工作进行评价
【正确答案】ABC
【答案解析】当利用会计师事务所内部专家的工作时，注册会计师可以依赖会计师事务所的招聘和培训系统确定专家的专业胜任能力，而不必就每一项审计业务对专家的工作进行评价。
