233网校学霸君整理2019年注册会计师考试《审计》讲义第十三章考点总结，供大家备考复习>>考前超重点提分考点！
2019年注册会计师讲义《审计》：财务报表审计中对舞弊的考虑
一、舞弊的含义和种类
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为
编制虚假财务报告舞弊一般与管理层组织舞弊有关；
侵占资产舞弊一般与个人舞弊有关；
二、风险评估程序和相关活动
（一）询问
注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
询问不同的对象询问的内容不同，获取的信息不同。
（二）评价舞弊风险因素
1.动机或压力
舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。
2.机会
舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。
3.态度或借口
（三）实施分析程序
注册会计师应当实施分析程序对相关数据的分析，评价识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
（四）考虑其他信息
注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息，是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。
（五）组织项目组讨论
项目组就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论可以达到以下目的：
（1）具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；
（2）针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；
（3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
三、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。
在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。
四、应对舞弊导致的重大错报风险
（一）总体应对措施
在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：
（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告;
（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：
（1）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；
（2）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；
（3）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。
（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
由于管理层在被审计单位的地位，管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位中都会存在。对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾于控制之上有关。管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。自动化流程和控制也不能消除人们不恰当地凌驾于自动化流程之上的风险。
五、会计分录测试
所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险，因此，在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。
（一）会计分录和其他调整的类型
标准会计分录——记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计——受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
非标准会计分录——记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易——具有较高的重大错报风险。
其他调整——为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录——不受被审计单位内部控制的影响。
（二）会计分录测试的步骤
六、评价审计证据
（一）评价实施的分析程序
在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，需要运用职业判断，涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注。
（二）发现错报
如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。
如果存在舞弊的迹象，由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口，因此一个舞弊事项不太可能孤立发生。
注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。
（三）存在舞弊或可能存在舞弊的措施
（1）未来：重新评估舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对审计程序的性质、时间安排和范围的影响；
（2）过去：重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，并考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。
（四）存在舞弊对审计报告的影响
如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。
七、无法继续执行审计业务
（一）异常情形
对注册会计师继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形：
1.被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大；
2.注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险；
3.注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。
（二）采取的措施
1.确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告；
2.在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务关系约定
（三）解除业务约定的措施
如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取的措施：
1.与适当层次的管理层和治理层讨论解除业务关系的决定和理由；
2.考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。
八、书面声明
注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明。
九、与管理层、治理层和监管机构的沟通
（一）与管理层的沟通
如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽快将此类事项与适当层次的管理层沟通。
拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。
即使该事项（如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款）可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做。
（二）与治理层的沟通
（三）与监管机构的沟通
如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告。
尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。
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