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【考点1】主营业务收入的常规实质性程序
1、获取主营业务收入明细表
（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；
（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。
2、实施实质性分析程序
（1）建立有关数据的期望值：
①将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。
②将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较
③分析月度或季度销售批、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势
④将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款／合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。
⑤将销售毛利率、应收账款／合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。
⑥分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。
⑦分析销售收入与销售费用之间的关系， 包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。
（2）确定可接受差异额
（3）将实际的情况与期望值相比较，计算差异
（4）如果其差异额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据。注意：如果差异额超过可接受差异额，注册会计师需要对全部的差异进行调查，而不是仅针对超过可接受差异额的部分。
（5）评估实质性分析程序的结果。
3、检查收入是否符合企业会计准则的规定
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；
（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
4、检查交易价格
交易价格，指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。由于合同标价不一定代表交易价格，被审计单位需要根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。注册会计师针对交易价格的实质性程序通常为：
（1）询问管理层对交易价格的确定方法，在确定时管理层如何考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
（2）选取和阅读部分合同，确定合同条款是否表明需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以及合同中是否包含可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等。
（3）检查管理层的处理是否恰当，例如，测试管理层对非现金对价公允价值的估计。
5、核对收入交易的原始凭证与会计记录。逆查，评价已经入账的营业收入是否真实发生。销售发票的单价通常还要与经过批准的商品价目表进行核对（准确性）。同时还要检查原始凭证中的交易日期（客户取得控制权的日期），以确认收入计入了正确的会计期间。（截止）
6、从出库单中选取样本，追查至主营业务收入明细账，确定是否遗漏事项（完整性认定）。
7、结合对应收账款的函证，选择主要客户函证本期销售额。
8、实施销售截止测试。
一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入。注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的出库单，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。
二是以出库单为起点。从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的出库单查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。
9、存在销售退回的，检查相关手续是否符合规定。
10、检查可变对价的会计处理。
注册会计师针对可变对价的实质性程序可能包括：
（1）获取可变对价明细表，选取项目与相关合同条款进行核对，检查合同中是否确定存在可变对价；
（2）检查被审计单位对可变对价的估计是否恰当，例如，是否在整个合同期间内一致地釆用同一种方法进行估计；
（3）检查计入交易价格的可变对价金额是否满足限制条件；
（4）检查资产负债表日被审计单位是否重新估计了应计入交易价格的可变对价金额。
如果可变对价金额发生变动，是否按照《企业会计准则第14号一收入》的规定进行了 恰当的会计处理。
11、检查收入在报表中列报和披露是否符合企业会计准则的规定。
【考点2】营业收入的延伸检查程序
如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查” 程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。
实务中，注册会计师可以实施的“延伸检查” 程序举例如下：
（1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。
（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。
（4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员） 配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
如果识别出收入舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师可与被审计单位治理层沟通，并要求治理层就舞弊事项进行调查。
【考点3】应收账款的实质性程序
（一）取得应收账款明细表
1、复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。
2、检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。
3、分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时作重分类调整
4、结合其他应收款、预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如代销账户、关联方账户或员工账户）。必要时提出调整建议。
（二）分析与应收账款相关的财务指标
1、复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；
销售收入净额是指销售总收入扣除销售折扣、销货折让和销售退回等。
2、计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因。
（三）函证应收账款
1、除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。
如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序。
2、函证的范围和对象
函证范围的因素：
（1）应收账款在全部资产中的重要性；
（2）内部控制的有效性；
（3）以及以前年度的函证结果（以前发现差异或异常，则范围大）。
函证项目：
（1）金额较大或账龄较长的项目；
（2）与债务人发生纠纷的项目；
（3）重大关联方项目；
（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；
（5）新增客户项目；
（6）交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；
（7）可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目
3、函证的方式
可以积极方式或消极方式，或者两种方式结合使用。实务中，通常对应收账款采用积极的函证方式。
4、函证的时间
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止（剩余期间）发生的变动实施实质性程序。
5、函证的控制：应当对函证的全过程保持控制。
6、对不符事项的处理
注册会计师需要调查核实原因，但是不能仅仅通过询问被审计单位相关人员，而是在询问的基础上，检查相关原始凭证和文件资料予以证实。
必要时，与被询证方联系，获取相关信息和解释。
7、对于函证未回函及未函证应收账款，应当实施替代程序，如：
（1）检查资产负债表日后收回的货款，但不能仅看贷方发生额，要查看相关收款单据，以证实付款方确实为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关；
（2）检查相关的销售合同、销售单、出库单等文件，根据收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。
（3）检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜的邮件。
在某些情况下，注册会计师可能认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险，导致不能信赖从被审计单位取得的审计证据。此时，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
回函作为审计证据，纳入审计工作底稿，询证函回函的所有权归属于会计师事务所。
【考点4】坏账准备的实质性程序
应收账款属于以摊余成本计量的金融资产，企业应当以预期信用损失为基础，对其进行减值会计处理并确认坏账准备。以下阐述坏账准备审计常规的实质性程序。
1、取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核 对是否相符。
2、将应收账款坏账准备本期计提数与信用减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。
3、检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，结合应收账款函证回函结果，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。
企业应合理预计信用损失并计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期差错更正的方法进行会计处理。
在实务中，有些企业通常会编制应收账款账龄分析报告，以监控货款回收情况、及时识别可能无法收回的应收账款，并以账龄组合为基础预计信用损失。在这种情况下, 注册会计师可以通过测试应收账款账龄分析表来评估坏账准备的计提是否恰当。
