2014年注册会计师考试《审计》真题解析之审计程序
增加审计程序不可预见性的方法
(一)增加审计程序不可预见性的思路
注册会计师可以通过以下方法提高审计程序的不可预见性，例如：
1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。注册会计师可以关注以前未曾关注过的审计领域，尽管这些领域可能重要程度比较低。如果这些领域有可能被用于掩盖舞弊行为，注册会计师就要针对这些领域实施一些具有不可预见性的测试。
2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。比如说，如果注册会计师在以前年度的大多数审计工作都围绕着12月或在年底前后进行，那么被审计单位就会了解注册会计师这一审计习惯，由此可能会把一些不适当的会计调整放在年度的9月、10月或11月等，以避免引起注册会计师的注意。因此，注册会计师可以考虑调整实施审计程序时测试项目的时间，从测试12月的项目调整到测试9月、10月或11月的项目。
3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。
4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。例如，在存货监盘程序中，注册会计师可以到未事先通知被审计单位的盘点现场进行监盘，使被审计单位没有机会事先安排，隐藏一些不想让注册会计师知道的情况。
(二)增加审计程序不可预见性的实施要点
1.注册会计师需要与被审计单位的高层管理人员事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不能告知其具体内容。注册会计师可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求。
2.虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序。审计项目组可以汇总那些具有不可预见性的审计程序，并记录在审计工作底稿中。
3.项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。
(三)增加审计程序不可预见性的示例
举例说明了一些具有不可预见性的审计程序。
审计程序的不可预见性示例
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审计领域 |
一些可能适用的具有不可预见性的审计程序 |
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存货 |
向以前审计过程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等 |
| 在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘 | |
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销售和
应收账款 |
向以前审计过程中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员 |
| 改变实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类进行分析 | |
| 针对销售和销售退回延长截止测试期间 | |
| 实施以前未曾考虑过的审计程序，例如： ①函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。 ②实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户。 ③测试以前未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。 ④改变函证日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。 ⑤对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程序进行验证 | |
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采购和
应付账款 |
如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间 |
| 对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试 | |
| 使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户 | |
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现金和
银行存款 |
多选几个月的银行存款余额调节表进行测试 |
| 对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法 | |
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固定资产 |
对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等 |
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跨区域审计项目 |
修改分支机构审计工作的范围或者区域（如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作） |
在线练习：
❤多项选择题
下列做法中，可以提高审计程序的不可预见性的有( )。
A.针对销售收入和销售退回延长截止测试期间
B.向以前没有询问过的被审计单位员工询问
C.对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序
D.对被审计单位银行存款年末余额实施函证
[答案]ABC
[解析]选项D不正确。对被审计单位银行存款年末余额实施函证属于正常审计程序，不属于增加“审计程序的不可预见性”。
