CPA综合辅导：2007年注册会计张志凤讲义5

第二节长期股权投资成本法核算
一、成本法的概念及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
二、成本法核算
在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
在成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：
1．“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
2．“长期股权投资”科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本
或：
长期股权投资”科目发生额=（应收股利的累积数-投资后应得净利的累积数）-投资企业已冲减的投资成本
应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
【例题9】A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。
2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
会计分录为：
借：应收股利10000
贷：长期股权投资—-C公司10000
（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元
应收股利=300000×10%=30000元
应收股利累积数=10000＋30000=40000元
投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元
因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。
或：“长期股权投资”科目发生额=（40000-40000）-10000=-10000元，应恢复投资成本10000元。
会计分录为：
借：应收股利30000
长期股权投资—C公司10000
贷：投资收益40000
（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元
应收股利=450000×10%=45000元
应收股利累积数=10000+45000=55000元
投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元
累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。
或：“长期股权投资”科目发生额=（55000-40000）-10000=5000元，应冲减投资成本5000元。
会计分录为：
借：应收股利45000
贷：长期股权投资—C公司5000
投资收益40000
（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元
应收股利=360000×10%=36000元
应收股利累积数=10000+36000=46000元
投资后应得净利累积数=0+400000×10%=40000元
累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。
或：“长期股权投资”科目发生额=（46000-40000）-10000=-4000元，应恢复投资成本4000元。
会计分录为：
借：应收股利36000
长期股权投资—C公司4000
贷：投资收益40000
（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200000元
应收股利=200000×10%=20000元
应收股利累积数=10000+20000=30000元
投资后应得净利累积数=0＋400000×10%=40000元
因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。
或：“长期股权投资”科目发生额=（30000-40000）-10000=-20000元，因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。
会计分录为：
借：应收股利20000
长期股权投资—C公司10000
贷：投资收益30000
第三节长期股权投资权益法核算
一、权益法的概念及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
二、权益法核算
核算使用的明细科目：
长期股权投资—XX公司（投资成本）
（损益调整）
（其他权益变动）
（一）投资成本
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资—XX公司（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例题10】A公司以银行存款1000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。
（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资—B公司（投资成本）1000
贷：银行存款1000
注：商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中。
（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：
借：长期股权投资—B公司（投资成本）1000
贷：银行存款1000
借：长期股权投资—B公司（投资成本）50
贷：营业外收入50
（二）损益调整
1．投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。

【例题11】某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（300－20）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（280×30％）万元。
值得注意的是，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
③其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
2．投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
（1）冲减长期股权投资的账面价值。
（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
【例题12】甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。
则：甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。
上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失
借：投资收益800
贷：长期应收款800
注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。

3．被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
（三）其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例题13】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元，不考虑所得税的影响。
A公司的会计处理如下：
借：长期股权投资—C公司（其他权益变动）40
贷：资本公积——其他资本公积40