一、分析程序的目的
注册会计师实施分析程序的目的包括：
1．用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。
2．当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。
3．在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。
二、用作风险评估程序
1．总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。如前所述，在实施风险评估程序时，运用分析程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。在这个阶段运用分析程序是强制要求。
2．在风险评估程序中的具体运用。
（1）注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。
（2）在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。
（3）如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。
（4）注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。
3．风险评估过程中运用的分析程序的特点。风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。
与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。
三、用作实质性程序
1．总体要求。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。
实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。（目的）
相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。
实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易（毛利率）；(2)确定期望值20%；(3)确定可接受的差异额±1%；(4)识别需要进一步调查的差异；(5)调查异常数据关系（与行业有关）；(6)评估分析程序的结果。
2．确定实质性分析程序对特定认定的适用性。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。
在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：
(1)评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
(2)针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时，实施实质性分析程序可能是适当的。例如，注册会计师在考虑应收账款的可收回性时，除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外，也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。
3．数据的可靠性。注册会计师对已记录的金额或比率做出预期时，需要采用内部或外部的数据。
来自被审计单位内部的数据包括：(1)前期数据，并根据当期的变化进行调整；(2)当期的财务数据；(3)预算或预测；(4)非财务数据等。
外部数据包括：(1)政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率、税率，有关部门确定的进出l：3配额等；(2)行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率；(3)经济预测组织，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业的业绩指标等；(4)公开出版的财务信息；(5)证券交易所发布的信息等。
在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：
(1)可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性越强，所获取数据的可靠性将越高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。
(2)可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。通常，被审计单位所处行业的数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性。但应当注意，对于生产和销售专门产品的被审计单位，注册会计师应考虑获取广泛的相关行业数据，以增强信息的可比性，进而提高数据的可靠性。
(3)可获得信息的性质和相关性。例如，被审计单位管理层制定预算时，是将该预算作为预期的结果还是作为将要达到的目标。若为预期的结果，则预算的相关程度较高；若仅为希望达到的目标，则预算的相关程度较低。此外，可获得的信息与审计目标越相关，数据就越可靠。
(4)与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制越有效，该信息越可靠。
4．做出预期的准确程度。准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。
在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：
(1)对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。例如，与各年度的研究开发和广告费用支出相比，注册会计师通常预期各期的毛利率更具有稳定性。
(2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度，如按月份或地区分部分解的数据。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。当被审计单位经营复杂或多元化时，分解程度高的详细数据更为重要。
(3)财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息(如预算和预测)以及非财务信息(如已生产或已销售产品的数量)，以有助于运用分析程序。
5．已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。
注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多的审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。
如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。注册会计师还应考虑某类交易的期末累计发生额或账户期末余额在金额、相对重要性及构成方面能否被合理预期。
如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。
四、用于总体复核
1．总体要求。在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。
2．总体复核阶段分析程序的特点。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。
3．再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
【例题6·单选题】甲公司2010年度的借款规模、存款规模分别与2009年度基本持平，但财务费用比2009年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是()。
A．甲公司于2009年1月初借入3年期的工程项目专门借款l0000000元，该工程项目于2010年1月开工建设，预计在2011年6月完工
B．甲公司在2010年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在2010年上半年保持稳定，从2010年下半年开始有较大上升
C．为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2010年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模
D．根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2010年7月1日起，甲公司在开户银行的存款余额超过1000000元的部分所适用的银行存款利率上浮0．5％
【答案】C
【解析】财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费等。
在选项A中，专项工程借款在2009年度由于未开始购建，其利息支出不能资本化，只能计人当年的财务费用，而在2010年度利息支出应当资本化记人工程成本，因此，2010年的财务费用比2009年度的所有下降；
在选项B中，由于人民币对美元的汇率上升，美元结算账户的净汇兑损失下降；
在选项D中，由于银行存款利率上浮会导致利息收入增加，从而直接导致财务费用下降；
但在选项c中，如果增加银行承兑汇票的贴现规模，则财务费用就增加，不能解释财务费用比2009年下降。
