233注册会计考试网提供注册会计师《会计》精讲班课程讲义，本节视频讲解注册会计会计教材精讲班考点。免费试听注册会计精讲班课程>>
下载233网校APP免费看注会模考题库！
注册会计师会计精讲班课程讲义
第10讲 会计政策、会计估计及其变更与差错更正（六）
第五节 前期差错及其更正
【知识点一】前期差错的概述（★）
（一）前期差错的概念
前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成的影响。
1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
2.前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。
（二）前期差错的情形
1.计算错误
2.应用会计政策错误
3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
【知识点二】差错更正的会计处理方法（★★★）
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
（一）对于不重要的前期差错
采用未来适用法更正
（二）重要的前期差错的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。
【例题 多选题】下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中，不正确的有（ ）。
A．追溯重述法
B．追溯调整法
C．红字更正法
D．未来适用法
（三）前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
1.前期差错的性质。
2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
【例题·多选题】（2015年考题）下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（ ）。
A．本年发现重要的前期差错
B．因部分处置对联营企业投资将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产
C．发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位60%股权
D．购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产负债暂时确定的价值进行调整
【例题】A公司在2×17年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于2×16年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2×16年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则2×17年12月31日更正此差错的会计分录为：
借：固定资产 9 600
贷：管理费用 9 600
借：管理费用 4 600（9 600/4/12×23）
贷：累计折旧 4 600
【例题 综合题】（2017年改编）甲公司为境内上市公司。2×16年度，甲公司经注册会计师审计前的净利润为35 000万元，其2×16年度财务报表于2×17年4月25日经董事会批准对外报出。
注册会计师在对甲公司2×16年度财务报表进行审计时，对下列有关交易或事项的会计处理提出质疑：
资料一、2×16年6月20日，甲公司与丁公司签订售后租回协议，将其使用的一栋办公楼出售给丁公司，出售价格为12 500万元，款项已经收存银行。根据协议的约定，甲公司于2×16年7月1日起向丁公司租赁该办公楼，租赁期限5年，每半年支付租赁费用250万元。该办公楼的原价为8 500万元，2×16年7月1日的公允价值为11 000万元，截至2×16年7月1日该办公楼已提折旧1 700万元，预计该办公楼尚可使用40年。该办公楼所在地段市场价值确定的租赁费用为每年180万元。2×16年，甲公司的会计处理如下：（单位万元）
借：固定资产清理 6 800
累计折旧 1 700
贷：固定资产 8 500
借：银行存款 12 500
贷：固定资产清理 12 500
借：固定资产清理 5 700
贷：资产处置损益 5 700
借：管理费用 250
贷：银行存款 250
资料二、甲公司自2×16年1月1日起将一块尚可使用40年的出租土地使用权转为自用并计划在该土地上建造厂房。转换日，该土地使用权的公允价值为2 000万元，账面价值为1 800万元。截至2×16年12月31日，甲公司为建造厂房实际发生除土地使用权以外的支出1 800万元，均以银行存款支付。该土地使用权于20×6年1月1日取得，成本为950万元，可使用50年，取得后即出租给其他单位。
甲公司对该出租土地使用权采用公允价值模式进行后续计量。2×16年，甲公司的会计处理如下：（单位万元）
借：在建工程 3 800（2 000＋1 800）
贷：投资性房地产——成本 950
投资性房地产——公允价值变动 850
银行存款 1 800
公允价值变动损益 200
资料三、2×16年10月8日，经甲公司董事会批准，将以成本模式进行后续计量的出租房产的预计使用年限由50年变更为60年，并从2×16年1月1日开始按新的预计使用年限计提折旧。该出租房产的原价为50 000万元，甲公司对该出租房产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，截止2×15年12月31日己计提10年折旧。
2×16年，甲公司的会计处理如下：（单位万元）
借：其他业务成本 800
贷：投资性房地产累计折旧 800
资料四、其他有关资料：
假定注册会计师对质疑事项提出的调整建议得到甲公司接受。本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素。
要求：
1.对注册会计师质疑的交易或事项分别判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，对不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”或“利润分配——未分配利润”科目，直接使用相关会计科目，也无需编制提取盈余公积、结转利润分配的会计分录）
2.计算甲公司2×16年度经审计后的净利润。
【解答】
1.对注册会计师质疑的交易或事项分别判断甲公司的会计处理如下：
（1）资料一，甲公司的会计处理不正确。
理由：该项售后租回交易形成经营租赁，且售价大于公允价值，应该将售价与公允价值的差额记入递延收益，公允价值与账面价值的差额记入当期损益。
分析：售价12 500万元，公允价值11 000万元，账面价值6 800万元
更正的处理：
借：资产处置损益 1 500（12 500－11 000）
贷：递延收益 1 500
借：递延收益 150（1 500/5×6/12）
贷：管理费用 150
（2）资料二，甲公司的会计处理不正确。
理由：甲公司将公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用土地使用权（作为无形资产核算），该项无形资产是以转换日的公允价值计量，投资性房地产以转换日的账面价值计量，账面价值与公允价值的差额记到当期损益中。在以后期间为建造固定资产发生的支出是应该记到在建工程中核算的。
更正的处理：
借：无形资产 2 000
贷：在建工程 2 000
（3）资料三，甲公司的会计处理不正确。
理由：甲公司2×16年10月8日发生会计估计变更，在变更之前该项资产在2×16年1月至9月应计提的折旧金额＝50 000/50×9/12＝750（万元），2×16年10月至12月应计提的折旧金额＝（50000－50000/50 × 10 - 750）/（60×12-10×12 - 9）× 3 ＝199.24（万元），所以该项资产在2×16年应计提的折旧的总额949.24万元（750＋199.24）。
更正的处理：
借：其他业务成本 149.24
贷：投资性房地产累计折旧 149.24
2.甲公司2×16年度经审计后净利润＝35000－1500＋150－149.24＝33500.76（万元）
本章结语
会计政策再怎么变，我们必胜的信心不会变。
——本内容来自233网校注册会计师《会计》课程讲义，版权归233网校，禁止转载，违者必究！
| 点击注册 >>领取注册会计师新人礼包(购课优惠券+精讲班视频+考试真题)>> |
热点关注
注会刷题太费脑？听完老师讲讲考点和答题技巧，你会豁然开朗！严谨细致的孙文静老师、魅力超凡的MR.H+葛广宇老师，带你读薄教材，举一反三，做题才能更有效率！【点击马上听课>>】
