二、进项税额的计算
纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。进项税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之间的对应关系是，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。对于任何一个一般纳税人而言，由于其在经营活动中，既会发生销售货物或提供应税劳务，又会发生购进货物或接受应税劳务，因此，每一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。这样，进项税额作为可抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。然而，需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。税法对不能抵扣进项税额的项目作了严格的规定，如果违反税法规定，随意抵扣进项税额就将以偷税论处。因此，严格把握哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不能抵扣是十分重要的，这些方面也是纳税人在缴纳增值税实务中差错出现最多的地方。
(一)准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据《税法》的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。
1．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
2．从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
纳税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论其是否已经支付货款，其取得的海关完税凭证均可作为增值税进项税额抵扣凭证，在《国家税务总局关于加强海关进口增值税专用缴款书和废旧物资发票管理有关问题的通知》(国税函[2004]128号)中规定的期限内申报抵扣进项税额(见本节三“应纳税额的计算”中的“时间限定”)。
3．增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价和l3％的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。其进项税额的计算公式为：
准予抵扣的进项税额=买价×扣除率
对这项规定需要解释的是：
(1)1所谓“农业产品”是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税；农业产品所包括的具体品目按照l995年6月财政部、国家税务总局印发的《农业产品征税范围注释》执行。
（2）购买农业产品的习俗，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款。
（3）对烟叶税纳税人按规定缴纳的烟叶税，准予并入烟叶产品的买价计算增值税的进项税额，并在计算缴纳增值税时予以抵扣。即购进烟叶准予抵扣的增值税进项税额，按照《中华人民共和国烟叶税暂行条例》及《财政部、国家税务总局印发（关于烟叶税若干具体问题的规定）的通知》（财税［2006］64号）规定的烟叶收购金额和烟叶税及法定扣除率计算。烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10%计算。计算公式如下：
烟叶收购金额＝烟叶收购价款×（1+10%）
烟叶税应纳税额＝烟叶收购金额×税率（20%）
准予抵扣的进项税额＝（烟叶收购金额+烟叶税应纳税额）×扣除率
4.增值税一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物所支付的运输费用（本章本节“一”所述不并入销售额的代垫运费除外），根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
准予抵扣的进项税额＝运费×扣除率
对这项规定需要解释的是：
(1)外购固定资产，因其自身的进项税额不得抵扣，因此，所支付的运输费用也不得计算进项税额抵扣；另外，购买或销售免税货物(购进免税农业产品除外)所发生的运输费用，也不得计算进项税额抵扣。
(2)准予作为抵扣凭证的运费结算单据(普通发票)，是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。
(3)准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金。
(4)从2003年ll月1日起，公路、内河货物运输业(以下简称货物运输业)发票的印制、领购、开具、取得、保管、缴销均由地方税务局管理和监督。凡已委托给其他部门管理的，必须依法收回。
从2003年ll月1日起，提供货物运输劳务的纳税人必须经主管地方税务局认定方可开具货物运输业发票。凡未经地方税务局认定的纳税人开具的货物运输业发票不得作为记账凭证和增值税抵扣凭证。
(5)从2003年l2月1日起，国家税务局将对增值税一般纳税人申请抵扣的所有运输发票与营业税纳税人开具的货物运输业发票进行比对。凡比对不符的，一律不予抵扣。对比对异常情况进行核查，并对违反有关法律法规开具或取得货物运输业发票的单位进行处罚。
(6)增值税一般纳税人在申报抵扣2003年ll月1日起取得的运输发票增值税进项税额时，应向主管国家税务局填报《增值税运输发票抵扣清单》纸制文件及电子信息，未报送的其进项税额不得抵扣。
(7)纳税人取得的2003年l0月31日以后开具的运输发票，应当自开票之日起90天内向主管国家税务局申报抵扣，超过90天的不得予以抵扣。
(8)一般纳税人购进或销售货物(东北以外地区固定资产除外)通过铁路运输，并取得铁路部门开具的运输发票，如果铁路部门开具的铁路运输发票托运人或收货人名称与其不一致，但铁路运输发票托运人栏或备注栏注有该纳税人名称的(手写无效)，该运输发票可以作为进项税额抵扣凭证。允许计算抵扣进项税额。
(9)一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。
(10)一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。
(11)一般纳税人取得的汇总开具的运输发票。凡附有运输企业开具并加盖财务专用章或发票专用章的运输清单，允许计算抵扣进项税额。
(12)一般纳税人取得的项目填写不齐全的运输发票(附有运输清单的汇总开具的运输发票除外)不得计算抵扣进项税额。
(13)自2007年l月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。
纳税人取得的2007年1月1日以后开具的旧版货运发票，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
纳税人取得的2006年l2月31日以前开具的旧版货运发票暂继续作为增值税扣税凭证，纳税人应在开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额。
自2007年4月1日起，旧版货运发票一律不得作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
5．生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％计算抵扣进项税额。
税法对一般纳税人的上述3、4、5项特殊业务所以作出准予从收购额或运费中计算进项税额抵扣的特殊规定，是因为这些特殊业务在企业的营业支出中占较大份额，且无论是收购农业产品、购入废旧物资，还是支付运费都不能取得作为进项税额抵扣凭据的增值税专用发票，如果对这些业务支出不能计算进项税额抵扣，将加重企业的税收负担。因此，需要作特殊照顾处理。但纳税人在运用上述三项特殊规定时，要注意严格执行规定中限定的条件，例如，不能随意扩大收购价、运费的范围，抵扣进项税额必须持有经税务机关批准使用的收购凭证，如果使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，不得计算进项税额抵扣。
6．自2004年l2月1日起，增值税一般纳税人购置税控收款机所支付的增值税税额(以购进税控收款机取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为准)，准予在该企业当期的增值税销项税额中抵扣。
增值税一般纳税人用于采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机，属于防伪税控通用设备，可以按照《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》(国办发[2000]12号)和《国家税务总局关于推行增值税防伪税控系统若干问题的通知》(国税发[2000]183号)的规定，对纳税人购置上述设备发生的费用，准予在当期计算缴纳所得税前一次性列支；同时可按购置上述设备取得的增值税专用发票所注明的增值税税额，计入当期增值税进项税额。
(二)不得从销项税额中抵扣的进项税额
按《增值税暂行条例》规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
1．购进固定资产；
2．用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；
3．用于免税项目的购进货物或者应税劳务；
4．用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
5．非正常损失的购进货物；
6．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
7．纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
对上述不得抵扣进项税额的各项目需要解释的是：
第1项所称固定资产是指：
(1)使用期限超过l年的机器、机械、运输工具，以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；
(2)单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的不属于生产经营主要设备的物品。
《增值税暂行条例》规定不得抵扣进项税额的购进固定资产的范围比《企业财务通则》和《企业会计准则》规定的固定资产的范围要小一些，主要是不包括房屋、建筑物等不动产，因为销售房屋、建筑物缴纳营业税，不缴纳增值税；另外，对“购进固定资产”，应正确理解为，无论是从国内购入的，还是进口的，或是接受捐赠的，即使取得了扣税凭证，其进项税额也不能从销项税额中抵扣。
第2项所称非应税项目是指提供非应税劳务(即营业税条例规定的属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于固定资产在建工程。在购进货物或者应税劳务用于非应税劳务不得抵扣进项税额中，有两种特殊情况应排除在外，当纳税人做出应确定为征收增值税的混合销售行为或兼营非应税劳务行为时，其混合销售或兼营行为中用于非应税劳务的购进货物或者应税劳务的进项税额，就可以在计算增值税时从销项税额中抵扣(详见本章第七节二“混合销售行为”、三“兼营非应税劳务”两部分)。
第3项所称免税项目是指：
(1)农业生产者销售的自产农业产品，是指直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的属于税法规定范围的农业产品；
(2)避孕药品和用具；
(3)古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书；
(4)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；
(5)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；
(6)对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备(特殊规定不予免税的少数商品除外)；
(7)由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；
(8)销售自己使用过的物品，是指个人(不包括个体经营者)销售自己使用过的除游艇、摩托车、汽车以外的货物。
除上述《增值税暂行条例》规定的免税项目(其中第6小项为1998年起执行的补充规定)外，财政部、国家税务总局报经国务院批准，对少数货物或应税劳务作了免税规定，如，供残疾人专用的假肢、轮椅、矫形器。对国家定点企业生产和经销单位经销的专供少数民族饮用的边销茶，均免征增值税。凡是税法规定为免税项目的，对用于免税项目的购进货物或应税劳务的迸项税额都不能抵扣。
第4项所称集体福利或者个人消费是指，企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。
纳税人凡购进货物或应税劳务是用于集体福利、个人消费的，由于其已改变了生产、经营需要的用途，成为了最终消费品。因此，其进项税额不能抵扣。
第5、6项所称非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：
(1)自然灾害损失；
(2)因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；
(3)其他非正常损失。
税法对非正常损失的购进货物的进项税额和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不准予从销项税额中抵扣，是考虑到纳税人的这部分损失与其生产经营活动没有直接的关系，这部分非正常损失中的进项税额不应由国家承担。
上述不得将进项税额从销项税额中抵扣的各项目，纳税人须认真掌握，并在计税时严格执行。
