2011年注册会计师考试税法强化班讲义：企业所得税法

　　 第五节　资产的税务处理
　　 资产是由于资本投资而形成的财产，对于资本性支出以及无形资产受让、开办、开发费用，不允许作为成本、费用从纳税人的收入总额中作一次性扣除，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除。即纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和长期待摊费用的摊销费用可以扣除。税法规定，纳入税务处理范围的资产形式主要有固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
　　 一、固定资产的税务处理
　　 固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
　　 （一）固定资产计税基础
　　 外购的固定资产、自行建造的固定资产、融资租入的固定资产、盘盈的固定资产、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产、改建的固定资产。
　　 （二）固定资产折旧的范围
　　 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：
　　 1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
　　 2.以经营租赁方式租入的固定资产；
　　 3.以融资租赁方式租出的固定资产；
　　 4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
　　 5.与经营活动无关的固定资产；
　　 6.单独估价作为固定资产入账的土地；
　　 7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。
　　 （三）固定资产折旧的计提方法
　　 1.企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
　　 2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
　　 3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
　　 （四）固定资产的计提年限
　　 二、生物资产的税务处理
　　 生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的农田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
　　 （一）生物资产的计税基础
　　 （二）生物资产的折旧方法和折旧年限
　　 三、无形资产的税务处理
　　 无形资产是指企业长期使用、但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
　　 （一）无形资产的计税基础
　　 （二）无形资产摊销的范围
　　 （三）无形资产的摊销方法及年限
　　 无形资产的摊销，采取直线法计算。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
　　 四、长期待摊费用的税务处理
　　 企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。企业的固定资产改良支出，如果有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为长期待摊费用，在规定的期间内平均摊销。
　　 固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；改建的固定资产延长使用年限的，除已足额提取折旧的固定资产、租入固定资产的改建支出外，其他的固定资产发生改建支出，应当适当延长折旧年限。
　　 五、存货的税务处理
　　 六、投资资产的税务处理
　　 七、税法规定与会计规定差异的处理
　　 第六节　资产损失税前扣除的所得税处理
　　 本节为新增内容，从考试角度来说，应从客观题角度来把握。
　　 第七节　企业重组的所得税处理
　　 一、企业重组的定义
　　 企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
　　 企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
　　 二、企业重组的一般性税务处理方法
　　 （一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
　　 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
　　 （二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
　　 1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
　　 2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
　　 3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
　　 4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
　　 （三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
　　 1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
　　 2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
　　 3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
　　 （四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：
　　 1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
　　 2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　 3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
　　 （五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：
　　 1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。
　　 2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
　　 3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
　　 4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
　　 5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
　　 三、企业重组的特殊性税务处理方法
　　 （一）适用特殊性税务处理的条件
　　 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
　　 1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　 2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
　　 3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　 4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
　　 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
　　 （二）企业重组符合上述特殊性税务处理条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
　　 1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
　　 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
　　 2.股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
　　 （1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
　　 （2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
　　 （3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
　　 3.资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
　　 （1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
　　 （2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
　　 4.企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
　　 （1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
　　 （2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
　　 （3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
　　 （4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
　　 5.企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
　　 （1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
　　 （2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
　　 （3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
　　 （4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
　　 6.重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
　　 （三）企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合上述第三条中第（一）规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
　　 1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
　　 2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
　　 3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
　　 4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。
　　 上述第3条项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
　　 四、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
　　 在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
　　 五、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。
　　 六、企业发生符合上述规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。