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注册会计师《税法》知识点总结：境外所得税收管理
一、境外所得税收抵免的计算与确认
下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：
①居民企业来源于中国境外的应税所得；
②非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
（一）适用范围
1、纳税人境外所得的范围
（1）居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
（2）非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
2、抵免办法
直接抵免是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。主要适用于：企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
间接抵免是指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。
（二）境外所得税额抵免计算的基本项目
（1）境内所得的应纳税所得额（以下称境内应纳税所得额）和分国（地区）别的境外所得的应纳税所得额（以下称境外应纳税所得额）；
（2）分国（地区）别的可抵免境外所得税税额；
（3）分国（地区）别的境外所得税的抵免限额。
自2017年7月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（分国（地区）不分项），或者不按国（地区）别汇总计算（不分国（地区）不分项）其来源于境外的应纳税所得额，并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。
企业选择采用不同于以前年度的方式计算可抵免境外所得税总额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
（三）境外应纳税所得额的计算
（1）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按税法的有关规定确定。
居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
境外分支机构的合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。
（2）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照《企业所得税法》及其实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出
利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时，应对如下成本费用予以特别注意：
①股息、红利，应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用。
②利息，应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用
③租金，属于融资租赁业务的，应对应调整扣除其融资成本；属于经营租赁业务的，应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗。
④特许权使用费，应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用
⑤财产转让，应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用。
（3）企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国别（地区））应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。
①资产比例；②收入比例；③员工工资支出比例；④其他合理比例。
上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案；无合理原因不得改变。
（4）在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；
企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按《企业所得税法》规定的期限进行亏损弥补；未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
（四）可予抵免境外所得税额的确认
可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。不包括：
（1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；
（2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；
（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；
（4）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；
（5）按照我国《企业所得税法》及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；
（6）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
二、境外所得间接负担税额、抵免限额与实际抵免境外税额的计算
居民企业在按规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或间接持股方式合计持股20%以上（含20%）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额
由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的五层外国企业，即：
第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业（公司A）直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；
第三、四、五层的判断标准同上。
三、税收饶让抵免、简易办法计算抵免、境外分支机构与我国对应纳税年度的确定
1、税收饶让抵免
居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
（1）居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。
（2）境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。
（3）企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得，而按中国税收法律法规规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。
2、简易办法计算抵免
采用简易办法须遵循“分国不分项”原则，适用简易办法计算抵免的两种情况：
（1）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于12.5%的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。
（2）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。
3、境外分支机构与我国对应纳税年度的确定
如果分支机构所在国纳税年度的规定与我国规定的纳税年度不一致，在确定该分支机构境外某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行抵免时，境外分支机构按所在国规定计算生产经营所得的纳税年度与其境内总机构纳税年度相对应的纳税年度，应为该境外分支机构所在国纳税年度结束日所在的我国纳税年度。
企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。
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