中级财政税收专业知识与实务第4章税收理论（下）
第四讲 税收理论（下）
一、重点难点
1. 税收负担的概念及衡量指标；影响税收负担的经济因素、税制因素；
2. 税负转嫁和税负归宿的概念；税负转嫁的形式及作用。
3. 国际税收的概念、税收管辖权的概念、种类及确定原则；国际重复征税的概念、低税法、扣税法及免税法、抵免法的概念及限额的计算，税收饶让的概念及其与税收抵免的关系。
4. 国际避税的概念、产生原因、基本概念及国际反避税的措施。
二、内容详解
（一）税收负担
1. 税收负担概述
税收负担是指一定时期内纳税人因国家课税而承受的经济负担。它是税收制度和税收政策的核心。
税收负担可从两个方面来考察：从的角度看它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对的角度看，它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率。由于税收受国民经济发展状况的影响，因此在衡量税收负担水平时多采用比率的形式。
税收负担还是影响资源配置从而关系到国民经济持续、快速、稳定发展的问题。无论在总体水平上还是在微观主体的分配上都对经济发展产生重要的影响作用。税收负担问题还直接关系到国家与纳税人之间及各纳税人之间的分配关系，国家征税不仅影响纳税人占有和支配社会产品的总量，还影响不同纳税人之间占有和支配社会产品的比例，须正确处理好由税收负担水平形成的税收分配关系。
2.税收负担的指标体系
实践中，一般采用相对数，即税收负担率衡量税收负担。税收负担的衡量指标有宏观税收负担指标和微观税收负担指标。
(1)衡量宏观税收负担的指标
具体是指全社会税收总额与社会产出总量或总经济规模的对比关系。
衡量宏观税负的指标主要是国民生产总值（或国内生产总值）负担率和国民收入负担率。
a.国民生产总值负担率是指一定时期（通常指一年）一国税收收入总额占该国同期国民生产总值的比率。该指标反映的是一国在一定时期内所有产品和服务负担税收的程度，通常代表一国的积累程度和税收总水平。其计算公式为：
国民生产总值负担率=税收总额/国民生产总值
b.国民收入负担率是一定时期内一国税收收入总额占该国同期国民收入总值的比率。
国民收入只包括一定时期内新创造的或进入终消费的产品和服务的价值，不包括中间产品的价值。因此，国民收入税负率更能准确地衡量一国总体的税收负担水平。其计算公式为：
国民收入负担率=税收总额/国民收入
(2)衡量微观税收负担的指标
主要是指纳税人负担率，即一定时期内某纳税人（包括企业和个人）缴纳税额占其收入的比率。
衡量微观税收负担比衡量宏观税收负担复杂，其衡量指标往往只能作为参考性指标，具体如下：
a.全部税收负担率。即企业（或个人）交纳的各项税收的总和与企业总产值（或个人毛收入）的比率。其计算公式为：
全部税收负担率=企业（或个人）各项税收之和／企业总产值（或个人毛收入）
b.直接税负担率。即企业（或个人）交纳的全部直接税与其收入的比率。
实践中多采用纯收入直接税负担率的指标：
纯收入直接税负担率=企业（或个人）一定时期内缴纳的所得税（包括财产税）/企业（或个人）一定时期获得的纯收入
3.影响税收负担的主要因素
影响税收负担的主要因素有经济因素和税制因素。
(1)经济因素
a.经济发展水平或生产力发展水平。一国的经济发展水平是影响其税收负担水平的决定性因素。
一般来说经济发展水平较高的国家税收负担也要高一些。
b.一国的政治经济体制。一般来说，中央集权制或非市场经济体制的国家税收负担要高一些，反之要低一些。此外，一国的分配体制也会影响其税收负担水平。
如果国家参与国民收入分配的形式主要是税收，税负水平则相对较重。
c.一定时期的宏观经济政策。首先，税收是国家实施其宏观经济政策（如产业政策、供需调节政策）的重要手段，这一手段的应用主要通过对税收负担的调节进行。其次，税收本身也是宏观经济政策的一个方面。
一般地说，当国家实行紧缩的财政政策时，需要增加税收，减少财政支出，这时税收负担会加重。
(2)税制因素
a.课税对象。在其他因素既定的情况下，课税对象的范围和数额越大，税负水平越高。
b.计税依据。在同样的税率标准下，如果纳税人计征所得税时允许其扣除许多项目，则会使计税依据缩小，从而起纳税人的实际负担率低于名义税率。
c.税率。在其他要素不变的情况下，税率直接决定着税负的高低，即税率越高．税收负担越高。反之，则越低。
若实行比例税率，则税率等于纳税人的实际负担率；若实行累进税率，则名义的边际税率与纳税人实际税负率是不同的，一般来说，税率累进的程度越大，纳税人的名义税率与实际税率、边际税率与平均税率的差距也越大。
d.减免税。主要是依照税法规定减少纳税人的部分税收负担或免除纳税人的全部税收负担，是使纳税人税收负担减轻的因素。
e.附加和加成。使得纳税人实际负担的税收加重。
4.税收负担的转嫁与归宿
税负转嫁是指纳税人通过各种途径将应交税金全部或部分地转给他人负担从而造成纳税人与负税人不一致的经济现象。
税负归宿是指税收负担的终归着点。
税负转嫁，也称税收转嫁，其基本形式有以下四种：
(1)前转,亦称“顺转”，指纳税人在进行商品或劳务的交易时通过提高价格的方法将其应负担的税款向前转移给商品或劳务的购买者或终消费者负担的形式。一般认为，前转是税负转嫁的典型和普通的形式，多发生在商品和劳务课税上。这种形式下，名义上的纳税人是商品和劳务的出售者，实际上税收的负担者是商品或劳务的消费者。
(2)后转,亦称“逆转”，指纳税人通过压低生产要素的进价从而将应缴纳的税款转嫁给生产要素的销售者或生产者负担的形式。
(3)消转,亦称“税收转化”，即纳税人对其所纳的税款既不向前转嫁也不向后转嫁，而是通过改善经营管理或改进生产技术等方法，自行消化税收负担。
(4)税收资本化,亦称“资本还原”，即生产要素购买者将购买的生产要素未来应纳税款，通过从购入价格中扣除的方法，向后转移给生产要素的出售者的一种形式。
税收资本化主要发生在某些资本品的交易中。
税负转嫁的条件:
A.商品经济的存在。随着商品经济的产生，出现商品的市场交易，多环节多层次的流通过程为税负的转嫁提供可能。
B.自由的价格体制。市场经济集高度发达的商品经济和自由开放的价格体制于一身，为税负转嫁的实现提供了条件。
税负转嫁在社会主义经济条件中客观存在，如何处理这一经济现象，使之发挥积极的作用是一个有益的问题：
，可以自觉地利用税负转嫁机制，实现一些调节目标。
第二，税负转嫁对于企业来说是一个利益驱动机制。
（二）国际税收
1. 国际税收概述
国际税收是指两个或两个以上国家政府，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中所发生的国家之间的税收分配关系。
这一概念包括以下几重含义：
（1）国际税收不是一种独立的税种，而是由于各相关国家的跨国经济活动而形成的一种税收分配关系。
（2）国际税收不能离开跨国纳税人这一因素。
国际税收的研究对象是各国政府为协调国际税收分配活动所进行的一系列税收管理并采取的措施，以及由此而形成的国与国之间的税收分配关系及其处理准则和规范。
国际税收需要研究的重要内容主要有：税收管辖权问题，国际重复征税的产生与免除，国际避税与反避税等。
2.税收管辖权
（1）税收管辖权的概念及确定原则
税收管辖权是指国家在税收领域中的主权，是一国政府行使主权征税所拥有的各种权力。
税收管辖权力的确定原则可分为属地主义原则和属人主义原则：
属地主义原则是指以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准确定国家行使税收管辖权的范围，这是各国行使税收管辖权的基本原则。
属人主义原则是以纳税人的国籍和住所为标准确定国家行使税收管辖权范围的原则。即对该国的居民（包括自然人和法人）行使课税权力的原则。
（2）税收管辖权的种类
税收管辖权可分为收入来源地管辖权和居民管辖权。
收入来源地管辖权，亦称“地域管辖权”，是按照属地主义原则确立的税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得拥有征税权力。
居民管辖权，是按照属人主义原则确立的税收管辖权，即一国政府对本国居民的全部所得拥有征税权，无论该收入是否来源于该国。
目前，多数国家包括我国，都是同时实行属人和属地两类税收管辖权。
3.国际重复征税的产生与免除
（1）国际重复征税及其产生的原因
国际重复征税是指两个或两个以上的国家对跨国纳税人的同一征税对象或税源进行分别课税所形成的交叉重叠征税。
跨国纳税人、跨国所得、各国对所得税的开征是产生国际重复征税的重要前提。
产生国际重复征税的根本原因是各国税收管辖权的交叉。
（2）国际重复征税的免除
A.低税法。是指居住国政府对其居民国外来源的所得，单独制订较低的税率征税，以减轻重复征税。它不能彻底解决国际重复征税的问题，只是一些国家在采用其他方法的同时作为辅助的灵活处理方式。
B.扣除法。即居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其在国外已纳的所得税视为费用在应税所得中予以扣除，就扣除后的部分征税，这种方法也不能彻底解决重复征税。
C.免税法。亦称“豁免法”，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，单方面放弃征税权，从而使国际重复征税得以彻底免除。
D.抵免法。是指居住国政府对其居民的国外所得在国外已纳的所得税，允许从其应汇总缴纳的本国所得税款中抵扣，税收抵免是承认收入来源地管辖权优先于居民管辖权,是目前解决国际重复征税有效的方法，因此在国际上广为通行。在实际应用中，抵免法又分为直接抵免和间接抵免两种方法。
直接抵免是指居住国政府对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国政府的所得税款。间接抵免是指居住国政府对每公司来自外国子公司股息的相应利润所缴纳的外国政府所得税，允许每公司在应缴本国政府的公司所得税内进行抵免
抵免限额的规定具体有三种方法:
A.分国抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额。其计算公式为：
分国抵免限额=国内外应税所得额*本国税率*（某一外国应税所得额／国内外应税所得额）
分项抵免税额实际上是对于综合抵免限额的一种补充，也是以维护居住国利益为出发点的。
B.综合抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人的全部外国来源所得，不分国别、项目汇总在一起计算抵免限额。其计算公式是：
综合抵免限额=国内外应税所得额*本国税率*（国外应税所得额／国内外应税所得额）
采用综合抵免的方法，可以使跨国纳税人在不同国家发生的不足限额和超限额部分互相抵消，纳税人可获得限度的抵免。
C.分项抵免限额。
分项抵免限额=国内外应税所得*本国税率*（国外某一单项所得额／国内外应税所得额）
税收饶让，是指居住国政府对其居民在国外得到的所得税减免优惠的部分，视同在国外实际缴纳的税款给予税收抵免，不再按居住国税法规定的税率进行补征。可见，税收饶让是税收抵免的延伸，是以税收抵免的发生为前提的。
一、重点难点
1. 税收负担的概念及衡量指标；影响税收负担的经济因素、税制因素；
2. 税负转嫁和税负归宿的概念；税负转嫁的形式及作用。
3. 国际税收的概念、税收管辖权的概念、种类及确定原则；国际重复征税的概念、低税法、扣税法及免税法、抵免法的概念及限额的计算，税收饶让的概念及其与税收抵免的关系。
4. 国际避税的概念、产生原因、基本概念及国际反避税的措施。
二、内容详解
（一）税收负担
1. 税收负担概述
税收负担是指一定时期内纳税人因国家课税而承受的经济负担。它是税收制度和税收政策的核心。
税收负担可从两个方面来考察：从的角度看它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对的角度看，它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率。由于税收受国民经济发展状况的影响，因此在衡量税收负担水平时多采用比率的形式。
税收负担还是影响资源配置从而关系到国民经济持续、快速、稳定发展的问题。无论在总体水平上还是在微观主体的分配上都对经济发展产生重要的影响作用。税收负担问题还直接关系到国家与纳税人之间及各纳税人之间的分配关系，国家征税不仅影响纳税人占有和支配社会产品的总量，还影响不同纳税人之间占有和支配社会产品的比例，须正确处理好由税收负担水平形成的税收分配关系。
2.税收负担的指标体系
实践中，一般采用相对数，即税收负担率衡量税收负担。税收负担的衡量指标有宏观税收负担指标和微观税收负担指标。
(1)衡量宏观税收负担的指标
具体是指全社会税收总额与社会产出总量或总经济规模的对比关系。
衡量宏观税负的指标主要是国民生产总值（或国内生产总值）负担率和国民收入负担率。
a.国民生产总值负担率是指一定时期（通常指一年）一国税收收入总额占该国同期国民生产总值的比率。该指标反映的是一国在一定时期内所有产品和服务负担税收的程度，通常代表一国的积累程度和税收总水平。其计算公式为：
国民生产总值负担率=税收总额/国民生产总值
b.国民收入负担率是一定时期内一国税收收入总额占该国同期国民收入总值的比率。
国民收入只包括一定时期内新创造的或进入终消费的产品和服务的价值，不包括中间产品的价值。因此，国民收入税负率更能准确地衡量一国总体的税收负担水平。其计算公式为：
国民收入负担率=税收总额/国民收入
(2)衡量微观税收负担的指标
主要是指纳税人负担率，即一定时期内某纳税人（包括企业和个人）缴纳税额占其收入的比率。
衡量微观税收负担比衡量宏观税收负担复杂，其衡量指标往往只能作为参考性指标，具体如下：
a.全部税收负担率。即企业（或个人）交纳的各项税收的总和与企业总产值（或个人毛收入）的比率。其计算公式为：
全部税收负担率=企业（或个人）各项税收之和／企业总产值（或个人毛收入）
b.直接税负担率。即企业（或个人）交纳的全部直接税与其收入的比率。
实践中多采用纯收入直接税负担率的指标：
纯收入直接税负担率=企业（或个人）一定时期内缴纳的所得税（包括财产税）/企业（或个人）一定时期获得的纯收入
3.影响税收负担的主要因素
影响税收负担的主要因素有经济因素和税制因素。
(1)经济因素
a.经济发展水平或生产力发展水平。一国的经济发展水平是影响其税收负担水平的决定性因素。
一般来说经济发展水平较高的国家税收负担也要高一些。
b.一国的政治经济体制。一般来说，中央集权制或非市场经济体制的国家税收负担要高一些，反之要低一些。此外，一国的分配体制也会影响其税收负担水平。
如果国家参与国民收入分配的形式主要是税收，税负水平则相对较重。
c.一定时期的宏观经济政策。首先，税收是国家实施其宏观经济政策（如产业政策、供需调节政策）的重要手段，这一手段的应用主要通过对税收负担的调节进行。其次，税收本身也是宏观经济政策的一个方面。
一般地说，当国家实行紧缩的财政政策时，需要增加税收，减少财政支出，这时税收负担会加重。
(2)税制因素
a.课税对象。在其他因素既定的情况下，课税对象的范围和数额越大，税负水平越高。
b.计税依据。在同样的税率标准下，如果纳税人计征所得税时允许其扣除许多项目，则会使计税依据缩小，从而起纳税人的实际负担率低于名义税率。
c.税率。在其他要素不变的情况下，税率直接决定着税负的高低，即税率越高．税收负担越高。反之，则越低。
若实行比例税率，则税率等于纳税人的实际负担率；若实行累进税率，则名义的边际税率与纳税人实际税负率是不同的，一般来说，税率累进的程度越大，纳税人的名义税率与实际税率、边际税率与平均税率的差距也越大。
d.减免税。主要是依照税法规定减少纳税人的部分税收负担或免除纳税人的全部税收负担，是使纳税人税收负担减轻的因素。
e.附加和加成。使得纳税人实际负担的税收加重。
4.税收负担的转嫁与归宿
税负转嫁是指纳税人通过各种途径将应交税金全部或部分地转给他人负担从而造成纳税人与负税人不一致的经济现象。
税负归宿是指税收负担的终归着点。
税负转嫁，也称税收转嫁，其基本形式有以下四种：
(1)前转,亦称“顺转”，指纳税人在进行商品或劳务的交易时通过提高价格的方法将其应负担的税款向前转移给商品或劳务的购买者或终消费者负担的形式。一般认为，前转是税负转嫁的典型和普通的形式，多发生在商品和劳务课税上。这种形式下，名义上的纳税人是商品和劳务的出售者，实际上税收的负担者是商品或劳务的消费者。
(2)后转,亦称“逆转”，指纳税人通过压低生产要素的进价从而将应缴纳的税款转嫁给生产要素的销售者或生产者负担的形式。
(3)消转,亦称“税收转化”，即纳税人对其所纳的税款既不向前转嫁也不向后转嫁，而是通过改善经营管理或改进生产技术等方法，自行消化税收负担。
(4)税收资本化,亦称“资本还原”，即生产要素购买者将购买的生产要素未来应纳税款，通过从购入价格中扣除的方法，向后转移给生产要素的出售者的一种形式。
税收资本化主要发生在某些资本品的交易中。
税负转嫁的条件:
A.商品经济的存在。随着商品经济的产生，出现商品的市场交易，多环节多层次的流通过程为税负的转嫁提供可能。
B.自由的价格体制。市场经济集高度发达的商品经济和自由开放的价格体制于一身，为税负转嫁的实现提供了条件。
税负转嫁在社会主义经济条件中客观存在，如何处理这一经济现象，使之发挥积极的作用是一个有益的问题：
，可以自觉地利用税负转嫁机制，实现一些调节目标。
第二，税负转嫁对于企业来说是一个利益驱动机制。
（二）国际税收
1. 国际税收概述
国际税收是指两个或两个以上国家政府，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中所发生的国家之间的税收分配关系。
这一概念包括以下几重含义：
（1）国际税收不是一种独立的税种，而是由于各相关国家的跨国经济活动而形成的一种税收分配关系。
（2）国际税收不能离开跨国纳税人这一因素。
国际税收的研究对象是各国政府为协调国际税收分配活动所进行的一系列税收管理并采取的措施，以及由此而形成的国与国之间的税收分配关系及其处理准则和规范。
国际税收需要研究的重要内容主要有：税收管辖权问题，国际重复征税的产生与免除，国际避税与反避税等。
2.税收管辖权
（1）税收管辖权的概念及确定原则
税收管辖权是指国家在税收领域中的主权，是一国政府行使主权征税所拥有的各种权力。
税收管辖权力的确定原则可分为属地主义原则和属人主义原则：
属地主义原则是指以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准确定国家行使税收管辖权的范围，这是各国行使税收管辖权的基本原则。
属人主义原则是以纳税人的国籍和住所为标准确定国家行使税收管辖权范围的原则。即对该国的居民（包括自然人和法人）行使课税权力的原则。
（2）税收管辖权的种类
税收管辖权可分为收入来源地管辖权和居民管辖权。
收入来源地管辖权，亦称“地域管辖权”，是按照属地主义原则确立的税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得拥有征税权力。
居民管辖权，是按照属人主义原则确立的税收管辖权，即一国政府对本国居民的全部所得拥有征税权，无论该收入是否来源于该国。
目前，多数国家包括我国，都是同时实行属人和属地两类税收管辖权。
3.国际重复征税的产生与免除
（1）国际重复征税及其产生的原因
国际重复征税是指两个或两个以上的国家对跨国纳税人的同一征税对象或税源进行分别课税所形成的交叉重叠征税。
跨国纳税人、跨国所得、各国对所得税的开征是产生国际重复征税的重要前提。
产生国际重复征税的根本原因是各国税收管辖权的交叉。
（2）国际重复征税的免除
A.低税法。是指居住国政府对其居民国外来源的所得，单独制订较低的税率征税，以减轻重复征税。它不能彻底解决国际重复征税的问题，只是一些国家在采用其他方法的同时作为辅助的灵活处理方式。
B.扣除法。即居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其在国外已纳的所得税视为费用在应税所得中予以扣除，就扣除后的部分征税，这种方法也不能彻底解决重复征税。
C.免税法。亦称“豁免法”，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，单方面放弃征税权，从而使国际重复征税得以彻底免除。
D.抵免法。是指居住国政府对其居民的国外所得在国外已纳的所得税，允许从其应汇总缴纳的本国所得税款中抵扣，税收抵免是承认收入来源地管辖权优先于居民管辖权,是目前解决国际重复征税有效的方法，因此在国际上广为通行。在实际应用中，抵免法又分为直接抵免和间接抵免两种方法。
直接抵免是指居住国政府对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国政府的所得税款。间接抵免是指居住国政府对每公司来自外国子公司股息的相应利润所缴纳的外国政府所得税，允许每公司在应缴本国政府的公司所得税内进行抵免
抵免限额的规定具体有三种方法:
A.分国抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额。其计算公式为：
分国抵免限额=国内外应税所得额*本国税率*（某一外国应税所得额／国内外应税所得额）
分项抵免税额实际上是对于综合抵免限额的一种补充，也是以维护居住国利益为出发点的。
B.综合抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人的全部外国来源所得，不分国别、项目汇总在一起计算抵免限额。其计算公式是：
综合抵免限额=国内外应税所得额*本国税率*（国外应税所得额／国内外应税所得额）
采用综合抵免的方法，可以使跨国纳税人在不同国家发生的不足限额和超限额部分互相抵消，纳税人可获得限度的抵免。
C.分项抵免限额。
分项抵免限额=国内外应税所得*本国税率*（国外某一单项所得额／国内外应税所得额）
税收饶让，是指居住国政府对其居民在国外得到的所得税减免优惠的部分，视同在国外实际缴纳的税款给予税收抵免，不再按居住国税法规定的税率进行补征。可见，税收饶让是税收抵免的延伸，是以税收抵免的发生为前提的。
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