两项或多项交易应单独核算抑或视为一项交易核算——“实质重于形式”原则的一项运用

　　公司自行保护房产的自行保护费用预计为560万元，会计师认为，通过修复可延长固定资产的使用寿命，应在发生当期计入固定资产价值。
　　分析：公司对河坊街102号房产进行的拆迁与修复工程，两者存在密切关系，因此，从上述交易的经济实质而言，在会计处理上可将其视为一个整体工程，不分开核算，在整体工程未完工前，公司应通过“固定资产清理”账户对工程中发生的收入和支出进行核算，待整体工程全部完工后，将“固定资产清理”账户结转并确认损益。由于上述工程预计2003年上半年竣工，因此公司不应在2002年度将收到的拆除补偿费确认为收入，从而确认处置收益45l万元。公司2002年度净利润为212万元，若剔除此项收益，实际上公司将亏损239万元。
　　案例三
　　资料：某上市公司的控股孙公司某教育投资有限公司于2001年和2002年分别与两个区政府签订特许办学协议，协议约定：
　　——公司在特许期内对所兴办的两所高级中学实行特许经营，公司应出资向政府购买土地使用权；
　　——区政府应将学校相关资产(除地产和房产外)移交给公司，同时区政府应给予公司财政补贴，补贴金额相当于土地及房屋以评估价协议转让给公司的总金额；
　　——在特许期终了时，公司应将土地使用权、建筑物等资产无偿移交区政府。
　　2001年度和2002年度公司分别以4693万元和6165万元受让取得了相关的土地使用权，依据上述协议公司从区政府分别取得财政补贴4650万元和6141万元，并由此在2001年度和2002年度分别确认了补贴收入4650万元和6141万元。
　　分析：上述协议实质上是一种项目融资协议。从法律形式上看，公司先出资向政府购买上述土地使用权，随后政府又给予公司相当于土地转让金额的财政补贴，似乎为两项交易。但就该交易的经济实质和经济后果而言，公司实际上仅进行了一项交易，即在特许经营期内无偿取得了上述土地的使用权，在特许经营期结束时，公司必须将上述无偿取得的土地使用权归还给政府。因此，根据“实质重于形式”原则，公司在取得上述财政补贴时不能将其确认为补贴收入。同时在取得特许经营期(如20年)内的土地使用权时，应借记“无形资产——土地使用权”、贷记“专项应付款”；其后在土地使用权按预计使用年限(如40年)摊销进费用的同时，将相同数额的“专项应付款”转入“资本公积”。特许经营期期满将土地使用权归还政府后，再将残值借记“专项应付款”、贷记“无形资产——土地使用权”。至于地上建筑物，则可按特许经营期折旧进费用。