拟上市公司改制重组与债务承继

三、民法之债务与会计之负债
　　民法上的债务与会计上的负债在概念、范围上均存在一定的区别。民法之债是指特定当事人之间依合同或依法律而产生的权利、义务关系，而其中的义务内容，即被称之为债务。而会计上的负债意指由过去的交易、事项形成的现时义务，其履行预期将导致经济利益流出企业⑨。因而，某些在会计上被确认为负债的预计负债、预提费用及应付福利费等项目，由于其相应的合同关系尚未设立、法律未作要求、相对人未特定化等原因，并没有取得法律上的身份，因而其承继也就不存在履行法律手续的可能。这一类的会计负债的结转只能依赖于有关的会计制度、准则的规定以及惯例来办理。
四、不同负债的承继手续
　　基于上述的分析，改制企业就合并、分立事宜进行公告、并征求有关的债权人、保证人的同意是使有关的债务承继手续完整的一般步骤。因此，注册会计师在进行改制重组过程中的鉴证业务时，必须关注企业是否已经办理了这些相应的法律手续，并以此作为确认有关会计事项的依据之一。以下针对改制重组中可能涉及的主要债项，分别作一些简单的探讨，以作注册会计师执行相关业务的参考。
　　企业债券。根据《企业债券管理条例》等相关规定，我国对企业债券的发行执行较为严格的审批制度⑩。因此，如果改制重组涉及到企业债券，那么必然涉及到企业债券的承继方是否仍然符合债券发行人资格的问题，按原有的发行程序进行申请和审查是必不可少的。同时，由于流通债券的权利人具有不确定性，因此，与代理债券发行、付息、还本的承销机构就改制事宜签订补充协议，并就此在相关的债券交易场所进行公示，是保护债券持有人合法利益的必备手续。
银行或其他金融机构的借款。金融机构的借款是企业法人重要的资金来源，依据有关的贷款规则及合同的规定，企业向金融机构的借款一般具有特定的用途。因此，为保障资金使用的沿续性，改制企业应就改制重组与贷款单位签订补充协议，同时征得担保人的书面同意。
　　预收销贷款、应付购货款。企业在经济活动中基于交易而产生的合同义务往往是企业的重要债务形式。这类债务一般具有给付期限短、权利人分散、变动频繁、金额相对不大等特点。对于此类债务要求企业一一履行通知义务、分别征求书面同意应无必要。根据民事活动中的默示原则，对于这一类的债务，其债权人如果按受改制后的股份有限公司的交付货物、支付货款等履约行为，或者在原有的业务范围内依通常的方式继续与股份有限公司发生经济业务往来，则可以视为其已经以事实行为同意了债务的承继。对于这类业务，注册会计师在进行鉴证时，在确认企业已经就改制重组进行了必要的公告，并且已应相关债权人的请求进行了处理之外，也需关注相应的期后事项。对于会计期后双方继续履行有关协议或沿续原有业务的，可以确认对方对债务承继已经不持歧义。
　　未付税费款。税费义务的产生与企业的经济业务息息相关，对于改制前企业的正常的税费义务，有关征管机构接受了以股份有限公司的名义进行的申报或缴交税费的，同样可以视作默认。
五、分立中的或有负债
　　需要注意的是，在分立改制重组时，尽管原企业的债务被分割由不同的法律主体承担，依《合同法》的相关规定，分立后的两个或两个以上的法律主体需对原债务承担连带责任。因此，注册会计师在执行有关鉴证业务时，对通过分立方式重组的股份有限公司有必要对被剥离出去的原企业债务的履行情况进行必要的关注，并在必要时作为或有事项予以披露。