中级会计职称问答辅导：会计新规将扮靓保险公司年报

　　国人寿近日正式发布新年第一份公告。公告指出，本公司将按照《保险合同相关会计处理规定》编制2009年年度财务报告，从而符合《企业会计准则解释第2号》的相关要求，并履行有关信息披露义务。“实施上述相关规定将对本公司的会计政策产生重大影响”这样的评价一语中的。
　　财政部、保监会最近联合发布《保险合同相关会计处理规定》（以下简称“《规定》”），其中涉及保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量3大块内容，势必会影响整个保险行业的财务会计信息披露。
　　保险混合合同：在满足条件时应当进行分拆
　　在我国原来的保险公司会计实务中，对于保险人签发的既有保险风险又有其他风险的保险混合合同，不论是否能够单独计量和区分，除了少量Ｈ股上市公司以外，普遍没有进行分拆而统一认定为保险合同。为了尽量减少这种差异，《规定》明确要求，保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险又承担其他风险的，应当分别下列情况进行处理：保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，应当将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，如果保险风险重大，应当将整个合同确定为保险合同；如果保险风险不重大，不应当将整个合同确定为保险合同。
　　保险人与投保人签订的合同，确定为保险合同的，应当按照原保险合同、再保险合同会计准则及其应用指南进行处理；不确定为保险合同的，应当按照金融工具确认和计量、金融工具列报等准则进行处理。
　　【例】某财产保险公司和投保人签订了一项投资保障合同，合同约定，每份保险金额为20000元，每份保险金额对应的保险投资金额为4000元，每份保险的年保费为24元。保费由保险人从投资收益中获得，年收益率预计为2.2％，投保人无需在缴纳保险投资金额外另行支付。很显然，这个合同既包含保险风险、又包含投资风险。
　　根据合同条款可以清晰地认定保险风险部分为年保费12元，其他风险部分为保险投资金额4000元。因此，保险公司应将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，将保险风险部分确定为保险合同中的原保险合同，将投资风险部分确定为金融工具。
　　认定保险合同：引入重大保险风险测试
　　对于保险人签发的含有保险风险的合同，我国原来的保险公司会计实务均未进行重大保险风险测试，普遍的做法是只要转移了保险风险就认定为保险合同，确认相应的保费收入。《规定》要求保险人与投保人签订的需要进行重大保险风险测试的合同，应当在合同初始确认日进行重大保险风险测试。保险人应当以单项合同为基础进行重大保险风险测试；不同合同的保险风险同质的，可以按合同组合为基础进行重大保险风险测试。
　　测试结果表明，发生合同约定的保险事故可能导致保险人支付重大附加利益的，即认定该保险风险重大，但不具有商业实质的除外。合同的签发对交易双方的经济利益没有可辨认的影响的，表明保险人与投保人签订的合同不具有商业实质。附加利益，是指保险人在发生保险事故时的支付额，超过不发生保险事故时的支付额的金额。
　　保险人应当在附注中披露与重大保险风险测试有关的下列信息，包括：重大保险风险的测试方法和标准；重大保险风险测试中合同的分组标准和选取方法；重大保险风险测试假设的设定依据。经过重大保险风险测试后，未确认为保险合同的重大合同，应当披露其交易金额、保险责任、保险期间等信息。
　　保险合同准备金：以合理估计金额为基础计量
　　在原来的会计实务中，保险人都是按照法定精算规定进行计量，将会计准则与监管要求合为一体，难以公允地反映保险人的负债状况和经营业绩。《规定》明确要求保险人以履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础进行计量，同时考虑边际因素和货币时间价值；在保险合同初始确认日，保险人不应当确认首日利得但应当确认首日损失；保险人在确定折现率、保险事故发生率、退保率、费用率、保单红利等保险合同准备金计量假设时，应当以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定。
　　保险人在确定保险合同准备金时，不得计提以平滑收益为目的的巨灾准备金、平衡准备金、平滑准备金等。
　　按照《规定》要求，保险人应当在资产负债表日计量保险合同准备金，以如实反映保险合同负债。寿险保险合同准备金包括寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，分别由未到期责任准备金和未决赔款准备金组成。非寿险保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金。保险人在确定保险合同准备金时，应当将单项保险合同作为一个计量单元，也可以将具有同质保险风险的保险合同组合作为一个计量单元。计量单元的确定标准应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。
　　保险合同准备金应当以保险人履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础进行计量。保险人履行保险合同相关义务所需支出，是指由保险合同产生的预期未来现金流出与预期未来现金流入的差额，即预期未来净现金流出。
　　其中，预期未来现金流出，是指保险人为履行保险合同相关义务所必需的合理现金流出，主要包括：根据保险合同承诺的保证利益，包括死亡给付、残疾给付、疾病给付、生存给付、满期给付等；根据保险合同构成推定义务的非保证利益，包括保单红利给付等；管理保险合同或处理相关赔付必需的合理费用，包括保单维持费用、理赔费用等。预期未来现金流入，是指保险人为承担保险合同相关义务而获得的现金流入，包括保险费和其他收费。预期未来净现金流出的合理估计金额，应当以资产负债表日可获取的当前信息为基础，按照各种情形的可能结果及相关概率计算确定。
　　保险人在确定保险合同准备金时，应当考虑边际因素，并单独计量。保险人应当在保险期间内，采用系统、合理的方法，将边际计入当期损益。保险人在保险合同初始确认日不应当确认首日利得，发生首日损失的，应当予以确认并计入当期损益。保险人在确定保险合同准备金时，应当考虑货币时间价值的影响。货币时间价值影响重大的，应当对相关未来现金流量进行折现。计量货币时间价值所采用的折现率，应当以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定，不得锁定。另外需要注意的是，原保险合同现金流量和与其相关的再保险合同现金流量应当分别估计，并应当将从再保险分入人摊回的保险合同准备金确认为资产。
　　《规定》基本实现了保险合同准备金会计核算规定与法定精算规定的分离。我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司一般据此计提的准备金都远远超出其实际承担的保险负债。《规定》要求保险公司会计以合理估计金额为基础计量保险合同准备金，监管所需的偿付能力报告仍然以法定精算规定为基础计提保险合同准备金，从而实现了保险合同准备金会计规定与监管要求的分离。
　　未到期责任准备金：引入市场利率进行折现
　　《规定》要求，未到期责任准备金计量假设应当以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定。
　　对于未来保险利益不受对应资产组合投资收益影响的保险合同，用于计算未到期责任准备金的折现率，应当根据与负债现金流出期限和风险相当的市场利率确定；对于未来保险利益随对应资产组合投资收益变化的保险合同，用于计算未到期责任准备金的折现率，应当根据对应资产组合预期产生的未来投资收益率确定。
　　保险人应当根据实际经验和未来的发展变化趋势，确定合理估计值，作为保险事故发生率假设，如死亡发生率、疾病发生率、伤残率等。保险人应当根据实际经验和未来的发展变化趋势，确定合理估计值，作为退保率假设。保险人应当根据费用分析结果和未来的发展变化趋势，确定合理估计值，作为费用假设。未来费用水平对通货膨胀反应敏感的，保险人在确定费用假设时应当考虑通货膨胀因素的影响。保险人确定的通货膨胀率假设，应当与确定折现率假设时采用的通货膨胀率假设保持一致。保险人应当根据分红保险账户的预期投资收益率、管理层的红利政策、保单持有人的合理预期等因素，确定合理估计值，作为保单红利假设。
　　保险人在计量未到期责任准备金时，预测未来净现金流出的期间为整个保险期间。对于包含可续保选择权的保险合同，如果保单持有人很可能执行续保选择权并且保险人不具有重新厘定保险费的权利，保险人应当将预测期间延长至续保选择权终止的期间。
　　未决赔款准备金的计量{来源：考{试大}
　　保险人与投保人签订原保险合同，向投保人收取保费，同时承担了在保险事故发生时向受益人赔付保险金的责任。对于财险合同等非寿险原保险合同，在保险事故发生前，保险人承担的赔付责任是一种潜在义务，如不满足确认为负债的条件，不应当确认为负债。一旦保险事故发生，保险公司承担的赔付责任就变成了一种现实义务，满足负债的确认条件，就应当确认为负债。
　　因此，保险人应当在保险事故发生的当期，合理确定未决赔款准备金金额，提取未决赔款准备金，并确认为未决赔款准备金负债。
　　按照《规定》要求，未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金等。保险人应当采用逐案估损法、案均赔款法等方法，以最终赔付的合理估计金额为基础，同时考虑边际因素，计量已发生已报案未决赔款准备金。保险人应当根据保险风险的性质和分布、赔款发展模式、经验数据等因素，采用链梯法、案均赔款法、准备金进展法、Ｂ－Ｆ法等方法，以最终赔付的合理估计金额为基础，同时考虑边际因素，计量已发生未报案未决赔款准备金。保险人应当以未来必须发生的理赔费用的合理估计金额为基础，计量理赔费用准备金。不过，《规定》对涉及的具体模型，尚缺乏具体的操作程序要求。
　　【例】2010年1月31日，某保险公司合理估计某类财产保险合同未决赔款准备金金额为15万元，其中，已发生已报案未决赔款准备金为9万元，已发生未报案未决赔款准备金为3万元，理赔费用准备金为3万元，该保险公司应借记损益类科目“提取保险责任准备金”、贷记负债类科目“保险责任准备金”，金额为15万元。

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