中级会计职称问答辅导：合并财务报表上的突破

　　新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》与《企业会计准则第33号——合并财务报表》，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，在全面考察我国国情的基础上，总结我国在企业合并与合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。
　　新准则发布前有关企业合并与合并会计报表的会计处理规定主要集中在《企业会计制度》中有关长期投资的规定、1996年8月财政部颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》和《合并会计报表暂行规定》等文件中。本次企业合并与合并会计报表准则与之相比，实现了几项重要的突破，主要体现在以下五个方面：
　　一、充分考虑我国国情，区分企业合并类型
　　在企业合并准则中，将企业合并划分为同一控制下与非同一控制下的企业合并两类，并规定了不同的会计处理方法。这主要是考虑到我国的现实国情作出的一项创造性的选择。我国很多企业的并购重组是发生在受中央、地方国资委控制的国有企业之间或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，即具有关联关系的关联方之间。此时，合并方与被合并方往往并非出于自愿进行并购交易，在合并时常常采用类似股权联合或直接划拨的方式，合并对价也不是双方讨价还价的结果。这样的合并就属于同一控制下的企业合并。如果要求采用购买法进行处理，由于合并双方存在关联关系，采用公允价值计量就很难做到公允，就会产生较大的利润调节空间，同时会加大合并方编制合并报表的成本。因此，在新准则中就规定同一控制下的企业合并要求以账面价值计量的权益结合法进行处理。在国际财务报告准则中，未对此类企业合并作出具体规定。所以，企业合并的会计处理是我国会计准则与国际会计准则之间存在的四个重大差异之一。
　　二、对非同一控制下的企业合并，规范了会计处理方法
　　参与合并的各方在合并前后是不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。对于此类合并，企业合并准则只允许采用以公允价值为计价基础的购买法进行处理。相对于原有规定，非同一控制下企业合并会计处理的主要突破在于：
　　1.购买方以公允价值确认合并成本。购买方在购买日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
　　2.正本清源，废除了“合并价差”，规范了合并商誉的账务处理。合并价差本身就是一个容合并商誉与被购买方的净资产评估增值于一体的混合概念。新准则取消了这一不科学的概念，并明确界定了合并商誉的概念，即购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于初始确认后的商誉，新准则不允许进行摊销，而应当进行减值测试，确认减值损失。这一新理念符合合并商誉自身的特征即合并商誉本身不属于可摊销资产的范畴，实现了与国际会计准则的趋同。由于负商誉的概念不容易被人理解与接受，新准则未提出负商誉的概念，而对于购买方对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产的差额经复核后计入当期损益。
　　3.编制合并财务报表时，母公司应当以购买日的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。在合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。为此，母公司应当设立备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债在购买日的公允价值。
　　三、顺历史潮流，运用修订的实体理论编制合并会计报表
　　新准则以“控制观”为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础。根据实体理论,合并的是母公司所控制的资源,而不是母公司所拥有的资源。在具体采用实体法时，新准则作了相应的修订。按照实体法的观点,母公司所控制的是子公司的全部价值,因此实体法提出子公司的少数股权应纳入合并会计报表，也应以公平价值反映,并可以为少数股东确认商誉。但是按照上述原理计算的商誉具有推定性质,缺乏可核实性。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际情况与这一推定过程所隐含的假设严重背离,按主体观计算出的商誉,其合理性一直被会计学术界所质疑。所以新准则采取了务实的谨慎性的会计处理方式，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉。
　　运用修订的实体理论编制会计报表，具有重要的意义：
　　一是实体理论以控制观的宽广视野来看待企业集团整体，与控制的经济实质相藕合,与合并主体存在一致的逻辑概念关系，承认了企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实，编制的目的为所有给企业集团提供资源者服务；
　　二是少数股东权益和少数股东损益的性质认定符合我国会计要素的定义，少数股东权益不会导致经济利益的流出，不是一项负债，而是合并股东权益的一个组成部分；少数股东损益也不是一项费用,而是对合并主体的合并净利润的组成部分；