存货的期末计量
存货的期末计量是学习中的一个要点，在学习当中要特别予以关注一下，主要是成本与可变现净值的方法。
一、存货的期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：
1．该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2．企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3．企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4．因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5．其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
1．已霉烂变质的存货；
2．已过期且无转让价值的存货；
3．生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4．其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
（二）成本与可变现净值概述
1.成本就是会计计量属性中的历史成本（买价+税费），可变现净值是以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
2.影响可变现净值的因素：
（1）估计售价
（2）进一步加工的成本
（3）销售的税费
3.估计售价的确定：
（1） 有合同规定，售价为合同价
（2） 没有合同，售价为市场价
（3） 如果一部分签订合同，一部分没有签订合同，签订合同的，售价为合同价；没有签订合同的，售价为市场价。
【例4 2010年判断题】例如，某企业持有120 000台产品，其中100 000台有销售合同，每台合同价格1 000元，市场销售价格950元，假设销售一台产品的销售费用及税金合计20元，则该产品的可变现净值分为两个部分计算：有销售合同的部分，可变现净值=100 000×1 000—100 000×20=98 000 000(元)，无销售合同的部分，可变现净值=20 000 ×950-20 000×20=18 600 000(元)。
【提示】存货可变现净值的确定是存货跌价准备计提的前提，也是存货期末计量的核心，因此该知识点是历年考试的重点，题型多在客观题中以小汁算的形式出现。其中，部分有合同(即企业持有的存货数量多于合同数量的)和需要经过加工的材料存货可变现净值的确定是重中之重。
（三）可变现净值的确定
可变现净值的确定，要区分存货的用途。
【例2—6】20×9年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值为600000元，可用于生产l台C型机器，相对应的市场销售价格为550000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由l500000元下降为l350000元，但其生产成本仍为1400000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。
根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
C型机器的可变现净值=C型机器估计售价一估计销售费用及税金=1350000—50000=1300000(元)
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
C型机器的可变现净值1300000元小于其成本l400000元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。
第三步。计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。
该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价一将该批钢材加工成C型机器尚 需投入的成本一估计销售费用及税金=1350000—800000—50000=500000(元)
该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500000元列示在20×9年12月31日资产负债表的存货项目之中。
（四）存货跌价准备的核算
1.存货是产品、商品或者是可以直接出售的材料，如果其账面成本大于可变现净值，说明存货已经发生了减值，计提减值准备就可以了。
2.存货是需要进一步加工的原材料，期末计价就要考虑是按材料或是产品进行期末计价。例如期末原材料成本50万元，如果出售售价为45万元，是否需要计提减值准备就要作进一步判别。
为生产产品而持有的原材料，应该按其生产的产品的成本和可变现净值比较，判断其是否需要计提减值准备。
（1）用于生产产品而持有的原材料，如果生产出的产品的成本小于产品的可变现净值，就要按材料的成本进行计价。即材料不确认减值
假如材料的成本为50万元，售价为45万元，不考虑相关税费，是否需要计提5万元减值准备？
如果生产出的产品的成本是150万元，产品的售价是160万元，这时虽然材料的成本已经高于材料的售价，但由于其生产出的产品的成本低于产品的售价，所以期末材料仍按成本计价。
（2）用于生产产品而持有的原材料，由于价格下跌，材料的成本比售价高，是否需要计提减值准备，还要看用材料生产出的产品。如果生产出的产品的成本高于产品的可变现净值，期末材料计价时就不能用材料的成本，而要用材料的可变现净值。即材料应确认减值
如上例，假如A材料的成本为50万元，售价为45万元。生产出的产品的成本是150万元，产品的可变现净值是130万元，这时就要用材料的可变现净值来计价。材料的可变现净值=产品的估计售价-进一步加工成本-相关税费。
注意：材料的可变现净值的确定，这是本章的一个难点
【例题5】甲公司期末原材料账面余额100万元，数量10吨，每吨10万元。这批原材料专门用于生产已与乙公司签订合约的20台Y产品。合同约定，甲公司为乙公司提供20台Y产品，每台售价10万元（假设不考虑增值税）。为把原材料加工成20台Y产品，还需要进一步加工成本95万元。估计销售Y产品，每台还需花费1万元税费。本期期末，市场上原材料价格下跌到9万元/吨。如果把原材料出售，每台还需发生相关税费0.1万元，问这批原材料可变现净值是多少？
分析：
（1）根据题目条件可知，原材料已经跌价，但不能用100万或90万减销售税费作为可变现净值。需要考虑用原材料生产出的Y产品的可变现净值。
原材料的成本100万，已经高于原材料的售价90万减相关税费1万。
产品的成本：材料100万元+进一步加工的成本95万元=195万元
产品的可变现净值：估计售价200万元-销售税费20*1万元=180万元
可以看出，产品的成本也高于产品的可变现净值了，材料的期末计价不能用材料的成本，需要计算材料的可变现净值。
材料的可变现净值=产品的估计售价200万元-进一步加工的成本95万元-销售税费20*1万元=85万元
注意：材料的可变现净值要用产品的估计售价-进一步加工的成本-产品的销售税费计算，不是用材料的售价9万-材料的销售税费0.1*10万元来计算。
（2）如果把题目改变一下：问这批材料的期末计价是多少？
答：材料的期末计价就是材料的可变现净值85万元
思考：为什么不用材料的账面余额100万元？为什么不用材料的售价90万？
因为根据刚才分析，不但材料跌价了，生产出的产品也跌价了，所以材料期末计价要使用材料的可变现净值。而材料的可变现净值要根据产品的估计售价-进一步加工的成本-产品的销售税费计算来计算。
（3）如果把题目再改变一下：假如甲企业以前没有计提过存货跌价准备，现在存货跌价准备的数额是多少？
答：账面余额100万元-可变现净值85万元=15万元
账务处理如下：
借：资产减值损失 15
贷：存货跌价准备 15
如果以前已经计提存货跌价准备5万元，需再补提10万元：
借：资产减值损失 10
贷：存货跌价准备 10
如果以前已经计提存货跌价准备20万元，需冲销5万元：
借：存货跌价准备 5
贷：资产减值损失 5
注：计提存货跌价准备是需要根据原来计提的情况来考虑本期的计提数；
3.存货跌价准备的计提
（1）存货跌价准备通常是按单项计提的，但是对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按类别进行计提。对于难于区分开的在同一生产区域生产的、销售产品有相关性、具有相同类别或最终类似用途的，可以合并在一起，按总体计提。这种情况比较少，考试时通常是按单项来计提准备。
（2）计提存货跌价准备时
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
根据计提准备金的数额，如例3通过计算应该计提15万，原来已经有5万，再补差额10万即可。同坏账准备计提
4. 存货跌价准备转回
如果是由于原来减值的因素消失，导致存货价值回升的情况下，原来计提的存货跌价准备需要转回（以原已计提的存货跌价准备金额为限）。
但要注意转会的准备金是有限额的，原来计提5万，现在最多只能转回5万。
如果原来已经计提20万，现在计算出来应该计提15万，应该冲销5万，但冲不冲这5万，要注意此时存货的价值回升到底是原来计提跌价准备时的影响因素消失了，还是别的原因。如果是由于原来计提跌价准备时的影响因素消失，现在存货价值回升，就应该冲销跌价准备：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
如果不是由于原来计提跌价准备时的影响因素消失，而是又有了其他因素，导致本期存货价值回升，那么原来计提的跌价准备就不能转回。
这个问题在学习时要特别注意一下。
【例题6】09年12月份，由于加工失误，导致原来成本为100万元的存货价值下降到95万元，计提存货跌价准备5万元。10年1月31号这种产品紧俏，由于供不应求，价格上升。这时，存货价格上升不是由于加工失误的问题消失。这种情况下，就不能把原来计提的存货跌价准备转销。
5. 存货跌价准备转销
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备，转回准备金的时候，不冲减资产减值损失。
【例2—14】20×8年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备合计为6 000元。20×9年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出，适用的增值税税率为l7％，货款未收到。
甲公司的相关账务处理如下：
借：应收账款 35 100
贷：主营业务收入——A机器 30 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 5 100
借：主营业务成本——A机器 l9 000
存货跌价准备——A机器 6 000
贷：库存商品——A机器 25 000
【例题7】2009年12月31日，富康公司库存原材料——B材料的账面价值(即成本)为120万元，市场价格总额为110万元，该材料用于生产K型机器。由于B材料市场价格下降，K型机器的销售价格总额由300万元下降为270万元，但生产成本仍为280万元，将8材料加工成K型机器尚需投入160万元，预计销售费用及税金为l0万元，则2009年底B材料的价值为()万元。
A．110
B．100
C．120
D．90
【答案】B
【解析】K型机器的可变现净值=270—10=260(万元)，K型机器的可变现净值小于其成本280万元，即B材料的价格下降表明K型机器的可变现净值低于成本，因此8材料应按其可变现净值与成本孰低计量。
B材料的可变现净值=270-160-10=100(万元)，即8材料应按照100万元列示在2009年l2月3l日资产负债表的存货项目中。
【例题8】某股份有限公司为商品流通企业，发出存货采用加权平均法结转成本，按单项存货计提跌价准备；存货跌价准备在结转销售成本时结转。该公司2009年年初存货的账面余额中包含甲产品1 200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2009年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出400件。2009年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0．26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0．005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2009年年末对甲产品计提的存货跌价准备为()万元。
A．6
B．16
C．26
D．36
【答案】B
【解析】2009年年末甲产品的实际成本=360—360×400／1 200=240(万元)，可变现净值=800×(0．26 —0．005)=204(万元)，应计提存货跌价准备总额=240—204=36(万元)；“存货跌价准备”科目期初余额30万元，当期已转销400／1 200×30：10(万元)，则该公司年末对甲产品计提的存货跌价准备=36－(30—10)=16(万元)。
总结：本章内容比较简单，主要是取得存货的计价、初始计量和期末结存存货计价、后续计量问题，重点掌握可变现净值的确定以及存货跌价准备的计提、转回和结转的处理。其中计算可变现净值时应区分是直接出售的存货还是为生产产品而持有的存货，同时还应区分有合同部分和没有合同部分。
