中级会计考试：实务学习笔记(十三)

无形资产的初始计量
企业通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出.
取得来源成本的构成
1.外购外购的无形资产,其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正产发挥作用的费用等。
无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。
购买无形资产的价款超过正产信用条件延期支付（如付款期在3年以上），实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。这是应为，企业在发生这项业务的过程中，实际上可以区分为两项业务：一项业务是购买无形资产；另一项业务实质上是向销售方借款。因此，所支付的货款必须考虑货币的时间价值，根据无形资产准则的规定，要采用现值计价的模式，无形资产的成本为购买价款的现值。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号－－借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法摊销，计入当期损益。
2.投资者投入投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。
在合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3.通过非货币性资产交换取得应按照《企业会计准则第7号－－非货币性资产交换》确定期成本。
4.通过债务重组取得应按照《企业会计准则第12号－－债务重组》的有关规定确定其成本。
5.通过政府补助取得应按照公允价值确定其成本；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
6.企业合并中取得同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本。
同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
非同一控制下的企业合并，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原以确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。
7.自行开发并按法律程序申请取得自行开发的无形资产，其成本包括自满足资本化条件至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
8.土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，即不转入在建工程成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
（2）企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当班队支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。
企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。
内部研究开发费用的账务处理(小结)
1企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。
如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
2企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出－－费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出－－资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
3企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出－－资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
以后发生的研发支出，应当比照上面的规定进行处理。
4研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出－－资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出－－资本化支出”科目。
5某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40，000，000元、人工工资10，000，000元，以及其他费用30，000，000元，总计80，000，000元，其中，符合资本化条件的支出为50，000，000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
发生支出时:
借：研发支出－－费用化支出30，000，000
－－资本化支出50，000，000
贷：原材料40，000，000
应付职工薪酬10，000，000
银行存款30，000，000
期末达到预定用途：
借：管理费用30，000，000
无形资产50，000，000
贷：研发支出－－费用化支出30，000，000
－－资本化支出50，000，000

无形资产的后续计量
核算内容涵义及会计处理
1.无形资产的使用寿命分类使用寿命有限的无形资产：应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。
使用寿命不确定的无形资产：企业根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产进行计量。
使用寿命的确定无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的。使用寿命有限的无形资产需要摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面。有些无形资产的使用寿命手法律、规章或合同的限制，称为法定寿命，如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。
经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。
由于受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产的经济寿命往往短于法定寿命。因此，在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，合理确定无形资产的使用寿命。
企业确定无形资产使用寿命应考虑的因素：
（1）该资产生产的产品通常的寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；
（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展趋势的估计；
（3）以该资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况；
（4）现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；
（5）为维持该资产带来未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；
（6）对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；
（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。例如，企业取得的某项实用新型专利权，法律规定的保护期限为10年，企业预计运用该项实用新型专利权所生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益。则该项实用新型专利权的预计使用寿命为6年。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。
下列情况下，一般说明企业无须付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利：⑴有证据表明合同性权利或其他法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需要有第三方将会同意的证据；⑵有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产所付出的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。
没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。
如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

2.实用寿命有限的无形资产的摊销摊销起止时间无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。
摊销方法应根据从资产中获得的未来经济利益的预期实现方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。
无法可靠确定经济利益的预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
摊销金额和残值无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。
已计提减值准备额的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础。残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，按照估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
摊销的会计处理无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的无形资产，其摊销金额应构成所生产产品成本的一部分，计入该产品的制造费用。
自用的无形资产借：管理费用、制造费用等
贷：累及摊销
出租的无形资产借：其他业务成本
贷：累计摊销
3.使用寿命不确定的无形资产根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产，不能随意判断使用寿命不确定的无形资产。
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要进行摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，则应该在每个会计期间进行减值测试。
其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备。其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
4.无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明其使用寿命不同于以前的估计，由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命，则应当应改变其摊销年限，并按照会计估计变更进行处理。
对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，应当按照会计估计变更处理，并按照关于使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。