第2章讲义
本章基本内容框架
本章近三年考试题型、数量及分值分布
本章近三年考试的题型以客观题为主，内容是存货的初始计量和后续计量，其中有单选题涉及计算存货取得时的入账价值、计算各种存货计价方法下发出存货的成本、计算期末存货计提的跌价准备等等。多选题涉及存货的构成具体内容、各项税金对存货成本的影响等。存货也会在计算分析题和综合题中出现，例如非货币性资产交换中涉及存货的交换、债务重组中以存货抵债、销售实现时与存货成本配比确认损益等等。近三年本章考题数量及分值分布如下：
年 份 单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合 计
2007年1分－1分－－2分
2006年4分2分－10分－16分
2005年2分－2分－－4分
第一节 存货的确认和初始计量
一、存货的概念与确认条件
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
【例题1】下列各项中，不应包括在资产负债表“存货”项目的有（ ）。
A.受托代销商品
B.委托加工材料成本
C.正在加工中的在产品
D.发出展览的商品
E.存放在门市部准备出售的商品
【答案】A
【解析】受托代销商品不应包括在资产负债表“存货”项目中。
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该存货的成本能够可靠地计量。
二、存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
（一）外购的存货
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
【例题2】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6000元，增值税为1020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（ ）元。（2006年试题）
A.32.4
B.33.33
C.35.28
D.36
【答案】D
【解析】 购入原材料的实际总成本＝6000+350+130＝6480（元）
实际入库数量＝200×（1-10%）＝180（公斤）
所以乙工业企业该批原材料实际单位成本＝6480/180＝36（元/公斤）。
【例题3】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本;也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。（ ）（2007年试题）
【答案】√
【例题4】甲企业为一般纳税人，2007年5月18日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为200 000元，增值税税额为34 000元。
【答疑编号41020104：针对该题提问】
（1）假定发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收入库。据此，甲企业的账务处理如下：
借：原材料 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额）34 000
贷：银行存款 234 000
（2）假定购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运到。则甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理：
借：在途物资 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷：银行存款 234 000
在上述材料到达入库时，进行如下账务处理：
借：原材料 200 000
贷：在途物资 200 000
（3）假定购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。5月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为180 000元，应进行如下账务处理：
借：原材料 180 000
贷：应付账款——暂估应付账款 180 000
6月初将上述会计分录原账冲回：
借：应付账款——暂估应付账款 180 000
贷：原材料 180 000
在收到发票等结算凭证，并支付货款时：
借：原材料 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额）34 000
贷：银行存款 234 000
（二）通过进一步加工而取得的存货
通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
1.委托外单位加工取得的存货
应关注代收代缴消费税的会计处理及收回委托加工物资实际成本的确定。
（1）发出材料的实际成本、支付的加工费和负担的运杂费应计入委托加工物资的实际成本；支付的增值税可作为进项税额抵扣。
（2）支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费－应交消费税”科目借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。
（3）委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
【例题5】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资 20000
贷：原材料 20000
（2）支付加工费用和税金
消费税组成计税价格＝（20000+7000）÷（1－10%）＝30000（元）
受托方代收代交的消费税税＝30000×10%＝3000（元）
应交增值税税额＝7000×17%＝1190（元）
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时
借：委托加工物资 7000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1190
——应交消费税 3000
贷：银行存款 11190
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：委托加工物资（7000+3000） 10000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1190
贷：银行存款 11190
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时
借：原材料（20000+7000） 27000
贷：委托加工物资 27000
②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时
借：原材料（或库存商品）（20000+10000） 30000
贷：委托加工物资 30000
【例题6】某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，适用的消费税税率为10%。该企业委托其他单位（增值税一般纳税企业）加工一批属于应税消费品的原材料（非金银首饰），该批委托加工原材料收回后用于继续生产应税消费品。发出材料的成本为180万元，支付的不含增值税的加工费为90万元，支付的增值税为15.3万元。该批原料已加工完成并验收的成本为（ ）万元。（2005年考题）
A.270 B.280
C.300 D.315.3
【答案】A
【解析】原料已加工完成并验收的成本为180+90＝270（万元）。
【例题7】甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元。假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为（ ）万元。（2007年考题）
A.144 B.144.68
C.160 D.160.68
【答案】A
【解析】甲企业收回该批半成品的入账价值＝140＋4＝144（万元）
2.自行生产的存货
（三）其他方式取得的存货
1.投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2.通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等取得的存货的成本，应当分别按照本书“第八章 非货币性资产交换”、“第十一章 债务重组”及有关企业会计准则的规定确定。
（四）通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用确定。
第二节 存货发出的计价
企业取得或发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。
企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和全月一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的周转材料等存货，如包装物和低值易耗品，可以采用一次转销法、五五摊销法进行摊销；建造承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。
第三节 存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为经调整后的实际成本。
企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
二、存货期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，应当计提存货跌价准备：
1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
1.已霉烂变质的存货；
2.已过期且无转让价值的存货；
3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。
2.不同情况下存货可变现净值的确定：
（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货
可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税费
（2）需要经过加工的材料存货
第一种情况：如果生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；
第二种情况：如果生产的产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。
可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用和相关税费
3.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。
企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
（三）存货跌价准备的核算
1.存货跌价准备的计提
当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，计提存货跌价准备。
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
2.存货跌价准备的确认和转回
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
3.存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
【例题8】A 公司2008年1月1 日A型机器已计提存货跌价准备为0.4万元。2008年12 月31 日库存A型机器12 台，单位成本为30万元，成本为360 万元。该批A型机器全部销售给B 公司，与B 公司签订的销售合同约定，2009年1 月20 日，A公司应按每台30 万元的价格（不含增值税）向B 公司提供A型机器12 台。A 公司销售部门提供的资料表明，向长期客户—B 公司销售的A型机器的平均运杂费等销售费用为0.12 万元/台；向其他客户销售A型机器的平均运杂费等销售费用为0.2万元/台。2008 年12 月31 日，A型机器的市场销售价格为32 万元/台。2008年12月31日该项存货应计提的跌价准备为（ ）万元。
A.0 B.1.04
C.1.44 D.358.56
【答案】B
【解析】（1）A型机器的可变现净值＝30×12－0.12×12＝360－1.44＝358.56（万元）；（2）计提存货跌价准备＝360－358.56－0.4＝1.04（万元）。
【例题9】A公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。2008年12月31日原材料—A材料的实际成本为60万元，市场购买价格为56万元。A材料专门用于生产甲产品，甲产品市场销售价格为90万元。将A材料加工成甲产品预计进一步加工所需费用为24万元，预计销售甲产品的销售费用及税金为12万元。假定该公司2008年初原材料—A材料的“存货跌价准备”科目贷方余额1万元。2008年12月31日该项存货应计提的跌价准备为（ ）万元。
A.30 B.5
C.24 D.6
【答案】B
【解析】（1）甲产品的可变现净值＝90－12＝78（万元）；（2）甲产品的成本＝60＋24＝84（万元）；（3）由于甲产品的可变现净值78万元低于产品的成本84万元，表明原材料应该按可变现净值计量。（4）A原材料可变现净值＝90－24－12＝54（万元）；（5）A原材料应计提的跌价准备＝60－54－1＝5（万元）。
【例题10】某股份有限公司按单项存货计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2008年年初存货的账面余额中包含甲产品1800件，其实际成本为540万元，已计提的存货跌价准备为45万元。2008年该公司未发生任何与甲产品有关的进货，甲产品当期售出600件。2008年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2008年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（ ）万元。
A.9 B.24
C.39 D.54
【答案】B
【解析】（1）存货可变现净值＝（1800－600）×0.26－（1800－600）×0.005＝306（万元）；（2）存货期末余额＝（1800－600）×（540÷1800）＝360（万元）；（3）期末“存货跌价准备”科目余额＝360－306＝54（万元）；（4）期末计提的存货跌价准备＝54－45＋45×（600/1800）＝24（万元），注意销售时同时结转存货跌价准备。
【例题11】淮河公司系上市公司，期末采用成本与可变现净值孰低法计价。2008年初“存货跌价准备—甲产品”科目余额100万元，库存原材料—A料未计提跌价准备。2008年年末“原材料—A料”科目余额为1000万元，“库存商品—甲产品”科目的账面余额500万元。库存A原材料将全部用于生产乙产品共计100件，每件产品成本直接材料费用10万元。80件乙产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.25万元，其余20件乙产品未签订销售合同，预计乙产品的市场价格为每件11万元；预计生产乙产品还需发生除A原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售乙产品发生的相关税费每件为0.55万元。甲产品无不可撤销合同，市场价格总额为350万元，预计销售甲产品发生的相关税费总额为18万元。假定不考虑其他因素。
要求：
（1）2008年12月31日计算库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
（2）计算2008年12月31日甲产品应计提的存货跌价准备。
（3）计算2008年12月31日应计提的存货跌价准备合计金额。
（4）编制计提存货跌价准备的会计分录。
【答案】
（1）2008年12月31日计算库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
①有合同部分
乙产品成本＝80×10＋80×3＝1040（万元）
乙产品可变现净值＝80×11.25－80×0.55＝856（万元）
判断，库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
库存原材料A料可变现净值＝80×11.25－80×3－80×0.55＝616（万元）
库存原材料A料应计提的存货跌价准备＝80×10－616＝184（万元）
②无合同部分
乙产品成本＝20×10＋20×3＝260（万元）
乙产品可变现净值＝20×11－20×0.55＝209（万元）
判断，库存原材料A料应计提的存货跌价准备
库存原材料A料可变现净值＝20×11－20×3－20×0.55＝149（万元）
库存原材料A料应计提的存货跌价准备＝20×10－149＝51（万元）
③库存原材料A料应计提的存货跌价准备合计＝184＋51＝235（万元）
（2）2008年12月31日计算甲产品应计提的存货跌价准备
甲产品成本＝500万元
甲产品可变现净值＝350－18＝332（万元）
甲产品应计提的存货跌价准备＝500－332－100＝68（万元）
（3）2008年12月31日计算应计提的存货跌价准备合计金额＝235＋68＝303（万元）
（4）编制会计分录：
借：资产减值损失－计提存货跌价准备 303
贷：存货跌价准备 303
【例题12】甲股份有限公司（以下称为“甲公司”）是一家生产电子产品的上市公司，为增值税一般纳税企业。甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2008年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：
（1）A产品库存300台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台18万元，预计平均运杂费等销售税费为为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。
（2）B产品库存500台，单位成本为4.5万元，B产品市场销售价格为每台4.5万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2009年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台4.8万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.3万元；向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.4 万元。
（3）C产品库存1000台，单位成本为2.55万元，C产品市场销售价格为每台3万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.3万元。未签订不可撤销的销售合同。
（4）D原材料400公斤，单位成本为2.25万元，D原材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有D原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.38万元。未签订不可撤销的销售合同。
（5）2008年12月31日B产品的存货跌价准备余额为10万元，C产品的存货跌价准备余额为180万元，对其他存货未计提存货跌价准备；2008年销售C产品结转存货跌价准备130万元。
要求：
（1）计算甲公司2008年12月31日应计提或转回的存货跌价准备。
（2）编制相关的会计分录。
【答案】
（1）计算甲公司2008年12月31日应计提或转回的存货跌价准备。
①A产品
可变现净值＝300×（18－1）＝5100（万元）
成本＝300×15＝4500（万元）
则A产品不需要计提存货跌价准备。
②B产品
签订合同部分300台
可变现净值＝300×（4.8－0.3）＝1350（万元）
成本＝300×4.5＝1350（万元）
则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。
未签订合同部分200台
可变现净值＝200×（4.5－0.4）＝820（万元）
成本＝200×4.5＝900（万元）
应计提存货跌价准备＝900－820－10＝70（万元）
③C产品
可变现净值＝1000×（3－0.3）＝2700（万元）
产品成本＝1000×2.55＝2550万元
不需要计提准备,同时需要将原有余额180－130＝50（万元）存货跌价准备转回。
④D原材料
判断：
C产品可变现净值＝400×（3－0.3）＝1080（万元）
C产品的成本＝400×2.25＋400×0.38＝1052（万元）
由于C产品未发生减值，则D原材料不需要计提存货跌价准备。
⑤2008年12月31日应计提的存货跌价准备＝70－50＝20（万元）
（2）相关的会计分录：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 70
贷：存货跌价准备——B产品 70
借：存货跌价准备——C产品 50
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 50
