第二节 无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
（一）估计无形资产的使用寿命
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
1.无形资产的使用寿命有限的。
【例题3】企业以支付土地出让金的方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，则该项土地使用权预期为企业带来经济利益的期间为50年。
【例题4】企业取得的某项实用新型专利权，法律规定的保护期限为l0年，企业预计运用该项实用新型专利权所生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益。则该项实用新型专利权的预计使用寿命为6年。所以无形资产的取得源自于合同性权利或其他法定权利，其使用寿命6年不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限10年。
如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计当中。
下列情况下，一般说明企业无须付出大额成本即可延续合同性权利或其他法定权利：有证据表明合同性权利或其他法定权利将被重新延续，如果在延续之前需要第三方同意，则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需的所有条件将被满足，以及企业为延续持有无形资产所付出的成本相对于预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比不具有重要性。
如果企业为延续无形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业的未来经济利益相比具有重要性，则从本质上来看是企业获得的一项新的无形资产。
2.使用寿命不确定的无形资产。
没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，例如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过这些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
【例题5】企业取得了一项在过去几年中市场份额领先的畅销产品的商标。该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，企业可每10年以较低的手续费申请延期，同时有证据表明企业有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。综合各方面情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产。
【例题6】企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可权，按照所在地的规定，以现有出租车运营许可权为限，不再授予新的运营许可权，而且在旧的出租车报废以后，有关的运营许可权可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，将持续经营出租车行业。对于该运营许可权，由于其能为企业带来未来经济利益的期限从目前情况来看，无法可靠地估计，因而应将其视为使用寿命不确定的无形资产。
（二）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。例如，企业使用的某项专利权，原预计使用寿命为10年，使用至第2年年末时，该企业计划再使用2年即不再使用，为此，在第2年年末，企业应当变更该项无形资产的使用寿命，并作为会计估计变更进行处理。又如，某项无形资产计提了减值准备，这可能表明企业原估计的摊销期限需要作出变更。
对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。
二、使用寿命有限的无形资产
使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般情况下应当视为零。
（一）摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。
借：管理费用
制造费用
其他业务成本
研发支出
贷：累计摊销
（二）残值的确定
无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。
残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降低于账面价值时再恢复摊销。
【例题7】无形资产原值100万元，5年后转让第三方，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值为10万元。到第三年末预计残值为30万元，已经摊销金额72万元，
账面价值＝100－72＝28（万元），低于重新估计的残值30万元，则不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
使用寿命有限的无形资产应当在使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。
【例题8】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产；同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零。购买价款均已以银行存款支付。
本例中，甲公司外购的专利权的估计使用寿命为8年，表明是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品的生产，因此应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。甲公司外购商标权的估计使用寿命为10年，表明是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。
【答案】
据此，甲公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时
借：无形资产——专利权 6 000 000
——商标权 8 000 000
贷：银行存款 14 000 000
（2）按年摊销
借：制造费用——专利权摊销 6 000 000÷8＝750 000
管理费用——商标权摊销 8 000 000÷10＝800 000
贷：累计摊销 1 550 000
三、使用寿命不确定的无形资产
根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照判断资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
【例题9】（2007年考题）企业对于无法合理确定使用寿命的无形资产，应将其成本在不超过10年的期限内摊销。（ ）
【答案】×
【解析】无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销。
第三节 无形资产处置和报废
一、无形资产出租
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。
【例题11】2006年1月1日，乙公司将某专利权的使用权转让给丙公司，每年收取租金10万元，适用的营业税税率为5%。转让期间乙公司不使用该项专利。该专利权系乙公司2005年1月1日购入的，初始入账价值为10万元，预计使用年限为5年。假定不考虑其他因素，乙公司2006年度因该专利权形成的营业利润为（ ）万元。
A.-2
B.7.5
C.8
D.9.5
【答案】B
【解析】营业利润＝10－10×5%－10/5＝7.5（万元）。
【例题12】AS公司为一项新产品专利技术进行研究开发活动。2007年发生业务如下：
【答案】
（1）2007年1月为获取知识而进行的活动发生差旅费20万元，以现金支付。
借：研发支出—费用化支出 20
贷：库存现金 20
2007年1月末
借：管理费用 20
贷：研发支出—费用化支出 20
（2）2007年3月为经改进的材料、设备而发生费用16万元，以银行存款支付。
借：研发支出—费用化支出 16
贷：银行存款 16
2007年3月末
借：管理费用 16
贷：研发支出—费用化支出 16
（3）2007年5月在开发过程中发生材料费40万元、人工工资10万元，以及其他费用30万元，合计80万元，其中，符合资本化条件的支出为50万元。
借：研发支出—费用化支出 30
研发支出—资本化支出 50
贷：原材料 40
应付职工薪酬 10
银行存款 30
2007年5月
借：管理费用 30
贷：研发支出—费用化支出 30
（4）2007年6月20日，该专利技术已经达到预定用途，并交付管理部门使用，该无形资产的预计使用年限为5年，采用直线法摊销。同日某企业与本公司确定协议，约定5年后将购买该无形资产，价款为5万元。
借：无形资产 50
贷：研发支出—资本化支出 50
2007年年摊销额＝（50－5）÷5×7/12=5.25（万元）
（5）2008年，将该无形资产出租，年租金为20万元，假定年末确认收入，并摊销，营业税税率为5%。
借：银行存款 20
贷：其他业务收入 20
借：其他业务成本 ［（50－5）÷5］9
贷：累计摊销 9
借：营业税金及附加（20×5%）1
贷：应交税费—应交营业税 1
二、无形资产出售
企业出售某项无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无形资产确认其利得的时点，应按照收入确认中的相关原则进行确定。
企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。
【例题13】甲公司所拥有的某项商标权的成本为5 000 000元，已摊销金额为3 000 000元，已计提的减值准备为500 000元。该公司于当期出售该商标权的所有权，取得出售收入2 000 000元，应交纳的营业税等相关税费为l20 000元。
【答案】
据此，甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 2 000 000
累计摊销 3 000 000
无形资产减值准备 500 000
贷：无形资产 5 000 000
应交税费——应交营业税 120 000
营业外收入——处置非流动资产利得 380 000
三、无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例题14】2008年12月31日，甲企业某项专利的账面余额为6 000 000元。该专利权的摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销5年。该专利权的残值为零，已累计计提减值准备1 600 000元。假定以该专利权生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来经济利益。
【答案】
假定不考虑其他相关因素，甲企业的账务处理如下：
借：累计摊销 （ 6 000 000÷10×5）3 000 000
无形资产减值准备 1 600 000
营业外支出——处置非流动资产损失 1 400 000
贷：无形资产——专利权 6 000 000
【例题15】淮河股份有限公司2002年至2007年无形资产业务有关的资料如下：
（1）2002年11月12日，以银行存款450万元购入一项无形资产,其中相关税费6万元，于当日交付使用并达到预定用途，并交付企业管理部门使用。该无形资产的预计使用年限为10年，净残值为零，采用直线法摊销。
（2）2005年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为205万元。该无形资产发生减值后，原摊销方法、预计使用年限不变。
（3）2006年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为100万元，调整该无形资产减值准备后，原摊销方法不变，预计尚可使用年限为5年。
（4）2007年7月16 日，将该无形资产对外出售，取得价款150万元并收存银行,营业税税率为5%。
假定按年计提无形资产的摊销额。
要求：
【答案】
（1）编制2002年11月12日购入该无形资产的会计分录
借：无形资产 450
贷：银行存款 450
（2）编制2002年12月31日计提无形资产的摊销额的会计分录
借：管理费用 [450÷10×（2/12）]15
贷：累计摊销 15
（3）计算并编制2005年12月31日计提的无形资产减值准备的会计分录
2005年12月31日该无形资产的账面余额＝450－（450/10）×（2/12）－（450/10）×3=307.5（万元）
计提无形资产减值准备=307.5－205=102.5（万元）
借：资产减值损失—计提的无形资产减值准备 102.5
贷：无形资产减值准备 102.5
（4）计算并编制2006年12月31日有关的会计分录
①计提无形资产的摊销额
借：管理费用 [205÷（10×12－2－3×12）×12]30
贷：累计摊销 30
②计提的无形资产减值准备
2006年12月31日无形资产的账面价值=205－30=175（万元）
无形资产的可收回金额＝100（万元）
计提无形资产减值准备=175－100=75（万元）
借：资产减值损失 75
贷 ：无形资产减值准备 75
（5）编制2007年7月16 日出售无形资产的会计分录
①2007年1 至6月，该无形资产的摊销额=100÷5×6/12=10（万元）
②编制该无形资产出售的会计分录
借：银行存款 150
无形资产减值准备 177.5
累计摊销 182.5
贷：无形资产 450
应交税费—应交营业税 （150×5%）7.5
营业外收入—处置非流动资产利得 52.5
