2008年中级会计考试会计实务(十)

第十章负债
第一部分本章考情分析
1．本章在考试中处于较重要的地位，本章包括流动负债与长期负债，内容较多；将应付工资、应付福利费改称为应付职工薪酬；取消了预提费用的核算，变化很大。
2．本章重点：（1）应付职工薪酬；（2）应付债券；（3）应交增值税。
第二部分本章考点精讲
一、应付职工薪酬（★★）
（一）职工薪酬的概念
1．职工薪酬的概念
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出。在理解职工薪酬时，应分别确定职工的范围和薪酬的范围：
（1）职工的范围。本处的职工包括：
①与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；
②虽未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等；
③在企业的计划、领导和控制下，虽未与企业订立正式劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也纳入本准则的职工范畴。
注意：会计上的“职工”与人事管理部门的“职工”是不同的。
（2）薪酬的范围
薪酬既包括货币性薪酬，也包括非货币性薪酬。如企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工作为福利，向职工无偿提供自己拥有的资产使用、为职工无偿提供类似医疗保健服务等。
2．职工薪酬的组成内容
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。
（2）职工福利费。
（3）社会保险费：包括医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。
以商业保险形式提供给职工的各种保险待遇也属于职工薪酬，应当按照本准则进行确认、计量和列报。
（4）住房公积金。
（5）工会经费和职工教育经费。
（6）非货币性福利。
（7）辞退福利：因提前解除与职工的劳动关系给予的经济补偿。
（8）股份支付：指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
（二）职工薪酬的确认和计量
企业在职工为其提供服务的会计期间，除解除劳动关系补偿（即辞退福利）全部计入当期费用（管理费用）以外，其他职工薪酬均应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期费用，同时确认为应付职工薪酬负债：应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；除上述两点之外其他职工薪酬，计入当期损益。如企业管理人员，计入管理费用；专设销售人员的职工薪酬计入销售费用。具体核算如下：
1．货币性职工薪酬
（1）计提工资和发放工资
【例1】甲企业有关职工薪酬情况如下：
甲企业本期应付的职工工资总额为15万元，其中生产产品的工人工资为10万元，企业管理人员工资为2万元，在建工程人员工资为8000元，产品销售人员工资为1．2万元，新产品研发人员工资（非资本化部分）为1万元。
借：生产成本100000
管理费用20000
在建工程8000
销售费用12000
研发支出10000
贷：应付职工薪酬——工资150000
发放工资：
借：应付职工薪酬——工资150000
贷：银行存款（现金）×××
其他应收款——某职工（收回代垫款）×××
应付职工薪酬——住房公积金×××
应交税费——应交个人所得税×××
（2）按工资10％计提住房公积金
借：生产成本10000
管理费用2000
在建工程800
销售费用1200
研发支出1000
贷：应付职工薪酬——住房公积金（15万×10％）15000
2．非货币性职工薪酬
（1）企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
【例2】甲公司为一家空调生产企业，共有职工500名，其中生产空调的生产工人400人，生产车间技术人员、管理人员40人，企业管理人员60人。2007年4月，公司以自己生产的A型号空调作为福利发放给公司每名职工。A型号空调的单位生产成本为2000元，售价为每台3100元，甲公司适用的增值税率为17%。
①按空调的公允价值计提应付职工薪酬，计入成本费用：
借：生产成本1450800（400人×3100×1.17）
制造费用145080（40×3100×1.17）
管理费用217620（60×3100×1.17）
贷：应付职工薪酬（500×3100×1.17）1813500（空调的含税公允价值）
②发放空调，确认收入：
借：应付职工薪酬1813500
贷：主营业务收入（500×3100）1550000
应交税费——应交增值税（销项税额）263500
借：主营业务成本1000000
贷：库存商品（500×2000）1000000
（2）无偿向职工提供住房等资产使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用。
【例3】甲公司为远途上班的生产一线工人免费提供职工集体宿舍，该集体宿舍楼每月计提折旧2000元。
借：制造费用2000
贷：应付职工薪酬2000
借：应付职工薪酬2000
贷：累计折旧2000
（3）租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或费用。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入管理费用和应付职工薪酬。
【例4】甲公司为其高级管理人员、高级工程师及科研人员租赁几套公寓住宅免费使用，公司每月需支付租金共计30000元。由于为上述人员发生的30000元租金费用，无法认定受益对象，则按规定直接计入管理费用。
借：管理费用30000
贷：应付职工薪酬30000
支付租金时：
借：应付职工薪酬30000
贷：银行存款30000
3．辞退福利的确认和计量
（1）辞退福利的确认
辞退福利同时满足下列条件时，应当确认由于辞退福利而产生的应付职工薪酬，同时计入当期管理费用：
①企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议。
（2）辞退福利的计量
辞退福利包括强制辞退和自愿辞退。
①对于强制的辞退，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。
【例5】甲公司于2007年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没有家庭负担的10名员工，每人补偿5万元。则甲公司的账务处理是：
借：管理费用50
贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿50
注意：辞退福利应一律计入管理费用，不按受益原则处理。
②企业对于自愿接受裁减的建议，应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。
【例6】乙公司由于市场销售情况不佳，制定了一项辞退计划，拟从2008年1月1日起，企业将以职工自愿方式选择是否接受裁减。辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成一致意见。辞退计划已于2007年12月10日经董事会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。该辞退计划中的补偿标准如表1所示：

根据《企业会计准则13号——或有事项》中有关预计负债的最佳估计数的确定方法，计算该项辞退福利的负债金额。假定在本例中，对于工龄在1～10年的中层管理干部中接受辞退的数量及发生概率如表2所示：
表2

则企业应确认工龄在1-10年的中层管理干部中预计的辞退福利金额＝预计辞退人数6．1×补偿标准10=61（万元）。同理，可以预计出中层管理干部中10－20年、20－30年的补偿金额；可以预计出车间生产工人的补偿金额。假设所有辞退人员预计的补偿金额为600万元，则2007年末账务处理如下：
借：管理费用600
贷：应付职工薪酬——解除职工劳动关系补偿600
4．以现金结算的股份支付
对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
在等待期内的每个资产负债表日，按当期应当确认的成本费用金额，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目；在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值变动，应计入“公允价值变动损益”科目，不再计入当期成本费用。
【例7】甲股份有限公司经股东大会批准，决定授予总经理100万份现金股票增值权，条件是从2007年1月1日起必须在公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价增长幅度获取现金，该增值权应在2010年6月末前行使完毕。
（1）假设2007年末，每股股票的公允价值为6元，则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
借：管理费用（100×6÷3）200
贷：应付职工薪酬200
（2）假设2008年末，每股股票的公允价值为7元，则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
借：管理费用（100×7÷3×2－200）267
贷：应付职工薪酬267
（3）假设2009年末，每股股票的公允价值为8元，则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
借：管理费用（100×8－467）333
贷：应付职工薪酬333
（4）假设总经理在2010年3月末行权，每股股票公允价值为8.3元，则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
借：应付职工薪酬800
公允价值变动损益30
贷：银行存款（100×8.3）830
二、应付债券（★★）
（一）一般公司债券
债券的核算分为三个步骤：
1．发行债券时
企业发行债券有溢价发行、折价发行和平价发行。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
2．期末计提利息
（1）计算利息
应付利息＝债券面值×票面利率×期限
利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限
（2）利息的账务处理
①资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
②对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
3．债券的偿还
采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。
采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。