2008年中级会计考试会计实务(十二)

第十四章借款费用
第一部分本章考情分析
1.本章在考试中处于较重要的地位，在考试中一般以客观题为主，有时在大题中涉及借款费用资本化。
2.本章重点：借款费用资本化金额的确定。
第二部分本章考点精讲
借款费用包括借款费用的确认、资本化金额的确定和披露三部分内容。现将要点归纳如下：
一、借款费用的内容
1．借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体包括利息、折价溢价摊销、辅助费用和汇兑差额。
2．借款费用确认的原则是：
（1）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年或以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货（商品房、大型设备、船舶）等资产。
（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
总之，借款费用有二个去向：资本化和费用化，核心问题是资本化。
二、借款费用资本化期间的确定
资本化期间的确定应注意三个问题：资本化起点、暂停资本化和停止资本化。
1．借款费用资本化起点
借款费用开始资本化应同时具备的三个条件
（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
（2）借款费用已经发生。
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的购建或者生产活动已经开始。
2．借款费用暂停资本化
（1）暂停资本化的两个条件
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。
（2）非正常中断的判断
非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。也就是说计划以外的中断属于非正常中断。
【例1】甲公司为建造一座办公楼于2007年1月1日借入500万元借款，借期2年，同日开工兴建，2月1日支付工程款200万元；从5月1日—8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2007年12月31日达到预定可使用状态。则：
资本化起点为2007年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。
3．借款费用停止资本化
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。应当注意的是：
（1）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
三、计算资本化金额（★★）
借款费用资本化金额的计算分为三种情况：利息资本化、汇兑差额资本化和辅助费用资本化：
1．利息资本化金额的确定
在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：
（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定（利息净支出）。
这里所说的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。比如，为购建厂房专门借入的长期借款；为生产轮船而借入的资金。除专门借款以外的借款为一般借款。
【例2】剑翔公司为改善办公条件于2007年2月1日开始动工兴建一栋办公楼，总投资2300万元，工期1年半。为建造该办公楼剑翔公司于3月1日从建行借入资金1000万元，借款期限2年，年利率6％，利息在借款期限满1年时支付1次。当日（3.1），剑翔公司支付300万元给建筑承包商丁公司；7月8日，支付给建筑承包商工程款300万元；11月15日，支付给建筑承包商500万元。假设剑翔公司只有这笔借款，该笔借款未支付的资金2007年度利息收入为14万元。则剑翔公司2007年有关借款及利息的账务处理如下：
2007年利息费用＝1000×（6％÷12）×10＝50（万元）
2007年利息资本化金额＝利息费用－利息收入＝50－14＝36（万元）
2007年3月1日借入资金时：
借：银行存款1000
贷：长期借款——本金1000
2007年末计提利息：
借：在建工程36
银行存款14
贷：应付利息50
（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
①累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数）
②资本化率的确定方法如下：如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。
一般借款加权平均利率＝（所占用一般借款当期实际发生的利息之和）÷（所占用一般借款本金加权平均数）
（3）发行债券时存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
（4）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。否则就会虚增利息费用。
【例3】综合例子说明专门借款、一般借款利息资本化
甲公司于2007年1月1日从建行借入三年期借款1000万元用于生产线工程建设，年利率8%，利息按年支付。其他有关资料如下：
（1）工程于2007年1月1日开工，甲公司于2007年1月1日支付给建筑承包商乙公司300万元。
2007年1月1日-3月末，该借款闲置的资金取得的存款利息收入为4万元。
（2）2007年4月1日工程因纠纷停工，直到7月1日继续施工。第二季度取得的该笔借款闲置资金存款利息收入为4万元。
（3）2007年7月1日又支付工程款400万元。第三季度，甲公司用该借款的闲置资金300万元购入交易性证券，获得投资收益9万元，已存入银行。
（4）2007年10月1日，甲公司从工商银行借入流动资金借款500万元，借期1年，年利率6%。利息按季度支付。10月1日甲公司支付工程进度款500万元。
（5）至2007年末该工程尚未完工。
要求：
（1）判断专门借款在2007年的资本化期间。
（2）按季计算2007年与工程有关的利息、利息资本化金额，并进行账务处理。
【答案】
（1）判断专门借款的资本化期间
2007年资本化期间为2007年1月1日—12月31日，但4月1日—6月30日应暂停资本化。
（2）按季计算2007年与工程有关的利息、利息资本化金额，并进行账务处理
①第一季度
a.专门借款利息=1000×8%/4=20（万元）
b.利息资本化金额=利息费用－闲置资金取得的利息收入＝20—4=16（万元）
借：在建工程——生产线16
银行存款4
贷：应付利息20
②第二度（暂停资本化）
a.专门借款利息=1000×8%/4=20（万元）
b.计入财务费用的金额=20—4=16（万元）
借：财务费用16
银行存款4
贷：应付利息20
③第三季度
a.专门借款利息=1000×8%/4=20（万元）
b.利息资本化金额=20—9=11（万元）
借：在建工程——生产线11
银行存款9
贷：应付利息20
④第四季度
a.专门借款利息=1000×8%/4=20（万元），应全部资本化
b.从10月1日开始，该工程累计支出已达1200万元，超过了专门借款200万元，应将超过部分占用一般借款的借款费用资本化。
累计资产支出加权平均数=200×（3/3）=200（万元）
季度资本化率=6%/4=1.5%
一般借款利息资本化金额=200×1.5%=3（万元）
利息资本化金额=20+3=23（万元）
c.账务处理
借：在建工程——生产线20
贷：应付利息20
借：在建工程——生产线3
财务费用4.5
贷：银行存款（500×6%/4）7.5
2．汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。也就是说，在符合资本化条件的情况下，每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款（包括利息）汇兑差额的实际发生额。
3．辅助费用资本化金额的确定
（1）辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。
（2）辅助费用应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理：借款发生的辅助费用应计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。
【例4】甲公司于2007年1月1日从银行借入100万元，借款期限2年，年利率6％，利息每年支付一次。为了借入该款项，甲公司支付了财务资料鉴证费用2万元。假设2007年发生的利息费用可以资本化，2008年发生的利息费用应费用化。甲公司账务处理如下：
2007年1月1日借款时：
借：银行存款98
长期借款——利息调整2
贷：长期借款——本金100
长期借款摊余成本98万元。
2007年末，计算应付利息和利息费用
①应付利息＝本金×名义利率×期限＝100×6％＝6（万元）
②利息费用＝长期借款摊余成本×实际利率×期限
按插值法计算实际利率：
6÷（1＋r）＋106÷（1＋r）2＝98
当r＝7％时
6÷（1＋7％）＋106÷（1＋7％）2＝5.61＋92.58＝98.19
当r＝8％时
6÷（1＋8％）＋106÷（1＋8％）2＝5.56＋90.88＝96.44

（r-7%）÷（8％－7％）＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）
r＝（98－98.19）÷（96.44－98.19）×（8％－7％）＋7％＝7.11％
计算利息费用（实际利率法）

2007年12月31日
借：在建工程6.97
贷：应付利息6
长期借款——利息调整0.97
2008年12月31日
借：财务费用7.03
贷：应付利息6
长期借款——利息调整1.03
本章总结：借款费用的核心问题是借款费用资本化。资本化应解决二个问题：资本化期间的确定和资本化金额的计算。本章考试重点是借款费用资本化金额的计算。