【例9-9】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。有关资料如下：
(1)2×10年12月31日，有客观证据表明A公司发生了严重财务困难，甲公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2×11年12月31日将收到利息59 000元，2×12年12月31日将收到利息59 000元，但2×13年12月31日将仅收到本金800 000元。
(2)2×11年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元。
(3)2×12年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2×13年12月31日将收到利息59 000元，本金1 000 000元。
(4)2×13年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元和偿还的本金1 000 000元。
假定不考虑所得税因素。
计算该债券的实际利率r：
59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
采用插值法，计算得出r=10%。
表9-5 单位：元
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日期 |
现金流入 |
实际利息收入（投资收益） |
已收回的本金 |
摊余成本余额 |
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20×9年1月1日 |
1 000 000 | |||
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20×9年12月3日 |
59 000 |
100 000 |
-41 000 |
1 041 000 |
|
2×10年12月3日 |
59 000 |
104 100 |
-45 100 |
1 086 100 |
|
减值损失 |
382 651.47 |
703 448.53 | ||
|
2×11年12月31日 |
59 000 |
108 610 70 344.85 |
-49 610 -11 344.85 |
1 135 710 714 793.38 |
|
2×12年12月31日 |
59 000 |
113 571 71 479.34 |
-54 571 -12 479.34 |
1 190 281 727 272.72 |
(1)20×9年1月1日，购入A公司债券
借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250 000
(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 41 000
贷：投资收益——A公司债券 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 45 100
贷：投资收益——A公司债券 104 100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
根据金融工具确认和计量准则规定，2×10年12月31日甲公司对A公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。
根据表9-5可知：
①2×10年12月31日未确认减值损失前，甲公司对A公司债券投资的摊余成本为1 086 100元。
②2×10年12月31日，甲公司预计从对A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：
59 000×(1+10%)-1+59 000×(1+10%)-2+800 000×(1+10%)-3=53 636.36+48 760.33+601 051.84=703 448.53(元)
③2×10年12月31日，甲公司应对A公司债券投资确认的减值损失=1 086 100-703 448.53=382 651.47(元)
④2×10年12月31日，确认A公司债券投资的减值损失
借：资产减值损失——持有至到期投资——A公司债券 382 651.47
贷：持有至到期投资减值准备——A公司债券 382 651.47
(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 11 344.85
贷：投资收益——A公司债券 70 344.85
2×11年12月31日，应确认的A公司债券实际利息收入=703 448.53×10%=70 344.85(元)
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，收到债券利息(注：教材此题错误，讲义中为正确计算。)
表9-5 单位：元
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日期 |
现金流入 |
实际利息收入（投资收益） |
已收回的本金 |
摊余成本余额 |
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20×9年1月1日 |
1 000 000 | |||
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20×9年12月3日 |
59 000 |
100 000 |
-41 000 |
1 041 000 |
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2×10年12月3日 |
59 000 |
104 100 |
-45 100 |
1 086 100 |
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减值损失 |
382 651.47 |
703 448.53 | ||
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2×11年12月31日 |
59 000 |
108 610 70 344.85 |
-49 610 -11 344.85 |
1 135 710 714 793.38 |
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2×12年12月31日 |
59 000 |
113 571 71 479.34 |
-54 571 -12 479.34 |
1 190 281 727 272.72 |
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减值恢复 |
-235 454.55 |
962 727.27 | ||
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2×13年12月31日 |
59 000 |
118 719* 96 272.73** |
-59 719 -37 272.73 |
1 250 000 1 000 000 |
|
小计 |
295 000 295 000 |
545 000 442 196.92 |
-250 000 |
1 250 000 1 000 000 |
|
2×13年12月31日 |
1 250 000 1 000 000 |
- - |
1 250 000 1 000 000 |
0 0 |
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合计 |
1 545 000 1 295 000 |
545 000 442 196.92 |
1 250 000 1 000 000 |
- - |
* 尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)
** 尾数调整：1 000 000+59 000-962 727.27= 96 272.73(元)
注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字。
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 12 479.34
贷：投资收益 71 479.34
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
2×12年12月31日，甲公司预计从对A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：
(59 000+1 000 000)÷(1+10%)=962 727.27(元)
减值恢复=962 727.27-727 272.72=235 454.55 (元)，尚未恢复的减值损失=382 651.47-235 454.55=147 196.92(元)。
借：持有至到期投资减值准备——A公司债券 235 454.55
贷：资产减值损失——持有至到期投资——A公司债券 235 454.55
注：尚未恢复的减值准备是147 196.92.
(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入，收到债券利息和本金
出售时“持有至到期投资——A公司债券——利息调整”科目余额=250 000-41 000-45 100-11 344.85-12 479.34= 140 075.81(元)(贷方)
借：银行存款 1 000 000
应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资减值准备——A公司债券 147 196.92
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 140 075.81
贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000
投资收益 96 272.73
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
