四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定也应遵从税法的规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
在企业合并的过程中，如果A+B=A，属于吸收合并，B公司失去法人资格，在这种合并中，B公司从税法的角度讲，资产要视同销售，交纳流转税和企业所得税。但是，资产视同销售的话交纳的企业所得税税负太重，则税法阻止了改制，为了鼓励改制，税法提出免税合并的优惠政策。A公司吸收B公司后，会计上按公允价值或评估值入账，税法按原账面价值折旧或摊销，这样会计和税法就形成了差异，这就是暂时性差异形成的一种特殊情况。
对于企业合并交易的所得税处理，通常情况下，将被合并企业视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认或税法认可的转让价值确定计税成本。税法对于企业的合并、改组等交易，考虑合并中涉及的非股权支付额的比例、取得被合并方股权比例等条件，将其区分为应税合并与免税合并。
五、暂时性差异
(一)基本界定
(二)暂时性差异的分类
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
值得关注的是，对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。
【例15-8】甲公司20×8年发生广告费10 000 000元，至年末尚未支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司20×8年实现销售收入60 000 000元。
分析：
因广告费支出形成其他应付款的账面价值为10 000 000元，其计税基础=10 000 000-(10 000 000-60 000 000 ×15%)=9 000 000(元)。
其他应付款的账面价值l0 000 000元与其计税基础9 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。
注意：该暂时性差异是分析出来的，理论上讲与其他应收款的账面价值没有什么关系，与是否支付款项没有关系。
如果全部支付：
借：销售费用 10 000 000
贷：银行存款 10 000 000
站在会计角度：负债的账面价值为零，站在税法的角度计入当期损益数只能是六千万乘以15%，差额为一项递延资产，在以后年度可以抵扣。
如果有税法分录
借：销售费用 9 000 000(60 000 000×15%)
递延资产 1 000 000
贷：银行存款 10 000 000
(三)特殊项目产生的暂时性差异
联系P228【例13-8】A公司为机床生产和销售企业。A公司对购买其机床的消费者做出承诺：机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修(含零部件更换)。A公司20×9年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分别销售机床400台、600台、800台和700台，每台售价为5万元。根据以往的经验，机床发生的保修费一般为销售额的1%～1.5%之间。A公司20×9年四个季度实际发生的维修费用分别为40 000元、400 000元、360 000元和700 000元(假定用银行存款支付50%，另50%为耗用的原材料)。假定20×8年12月31日，“预计负债——产品质量保证——机床”科目年末余额为240 000元。
本例中，A公司因销售机床而承担了现实义务，该现实义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠计量。A公司应在每季度末确认一项预计负债。
(1)第1季度：发生产品质量保证费用(维修费)
借：预计负债——产品质量保证——机床 40 000
贷：银行存款 20 000
原材料 20 000
税法分录：
借：销售费用 40 000
贷：银行存款 20 000
原材料 20 000
应确认的产品质量保证负债金额=400×50 000×1%+1.5%)÷2=250 000(元)
借：销售费用——产品质量保证——机床 250 000
贷：预计负债——产品质量保证——机床 250 000
税法分录：
借：销售费用 0
贷：预计负债 0
第1季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=240 000+250 000-40 000=450 000(元)。
(2)第2季度：发生产品质量保证费用(维修费)
借：预计负债——产品质量保证——机床 400 000
贷：银行存款 200 000
原材料 200 000
应确认的产品质量保证负债金额=600×50 000×(0.01+0.015)÷2=375 000(元)
借：销售费用——产品质量保证——机床 375 000
贷：预计负债——产品质量保证——机床 375 000
第2季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额=450 000+375 000-400 000=425 000(元)。
(3)第3季度：发生产品质量保证费用(维修费)
借：预计负债——产品质量保证——机床 360 000
贷：银行存款 180 000
原材料 180 000
应确认的产品质量保证负债金额=800×50 000×(0.01+0.015)÷2=500 000(元)
借：销售费用——产品质量保证——机床 500 000
贷：预计负债——产品质量保证——机床 500 000
第3季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额=425 000+500 000-360 000=565 000(元)。
(4)第4季度：发生产品质量保证费用(维修费)
借：预计负债——产品质量保证——机床 700 000
贷：银行存款 350 000
原材料 350 000
应确认的产品质量保证负债金额=700×50 000×(0.01+0.015)÷2=437 500(元)
借：销售费用——产品质量保证——机床 437 500
贷：预计负债——产品质量保证——机床 437 500
第4季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=565 000+437 500-700 000=302 500(元)。
【例15-8】甲公司20×8年发生广告费10 000 000元，至年末尚未支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司20×8年实现销售收入60 000 000元。
分析：
因广告费支出形成其他应付款的账面价值为10 000 000元，其计税基础=10 000 000-(10 000 000-60 000 000 ×15%)=9 000 000(元)。
其他应付款的账面价值10 000 000元与其计税基础9 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。
会计分录：
借：销售费用 10 000 000
贷：其他应付款 10 000 000
税法分录：
借：销售费用 (60 000 000×15%) 9 000 000
资产 1 000 000
贷：其他应收款 10 000 000
注：【例15-8】的暂时性差异不是其他应付款产生的，而是资产产生的。
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