第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量
一、递延所得税负债的确认和计量
应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。
确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分;与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益;企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计人当期损益的金额。
注：递延所得税负债的确认，可以计入“商誉”、“资本公积”、“所得税费用”。大部分情况下计入“所得税费用”。
(一)递延所得税负债的确认
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
2.不确认递延所得税负债的特殊情况
(1)商誉的初始确认
【例15-10】甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示。
表15-1 单位：元
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项 目 |
公允价值 |
计税基础 |
暂时性差异 |
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固定资产 |
27 000 000 |
15 500 000 |
11 500 000 |
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应收账款 |
21 000 000 |
21 000 000 |
0 |
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存货 |
17 400 000 |
12 400 000 |
5 000 000 |
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其他应付款 |
(3 000 000) |
0 |
(3 000 000) |
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应付账款 |
(12 000 000) |
(12 000 000) |
O |
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不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 |
50 400 000 |
36 900 000 |
13 500 000 |
乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
企业合并成本 60 000 000
可辨认净资产公允价值 50 400 000
递延所得税资产(3 000 000×25%) 750 000
递延所得税负债(16 500 000×25%) 4 125 000
考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 47 025 000
商誉 12 975 000
所确认的商誉金额12 975 000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。
(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
(3)与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异(权益法核算)，一般应确认递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相关的递延所得税负债。
注：长期股权投资采用权益法核算，造成账面价值大于计税基础的，一般都不确认递延所得税负债。
(二)递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用所得税税率为基础计算确定。对于享受优惠政策的企业，如国家需要重点扶持有高新技术企业，享受一定时期的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。另外，无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。
