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2011年中级会计职称考试中级会计实务预习讲义(42)

来源:233网校 2010年8月27日
导读: 导读:本资料是2011年中级会计职称考试中级会计实务预习讲义“外币交易的会计处理”知识点的预习指导。考试大编辑祝广大考生学习进步!

  (二)资产负债表日及结算日的会计处理

  1.外币货币性项目

  货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债:货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

  补充:

  第一,对于预付账款,企业未来收到的是货物,是非货币性资产,而不是货币,所以预付账款属于外币非货币性项目的范围。但是如果预付给对方货款后,对方违约了,就要将预付的货款退回,此时的预付账款未来是以货币结算,这种情况下预付账款就成为外币货币性项目的范围。

  第二,外币货币性项目账户的借方、贷方、余额都是两列,也就是要有原币种和记账本位币加以反映。

  第三,在资产负债表日,外币货币性项目记账本位币余额要等于原币种余额乘以当日的即期汇率。

  第四,债权债务在结算日的处理。

  【例16-7】沿用【例16-2】,20×9年3月31日,甲公司尚未向乙公司支付所欠货款,当日即期汇率为1美元=6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算,折算为记账本位币2 040 000人民币元(300 000×6.8),与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。

  甲公司账务处理为:

  借:应付账款——乙公司(美元)[300 000×(6.8-6.83)] 9 000

    贷:财务费用——汇兑差额 9 000

  【例16-8】沿用【例16-3】,20×9年4月30日,甲公司仍未收到丙公司购货款,当日的即期汇率为1欧元=9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算,折算为记账本位币7 264 000人民币元(800 000×9.08),与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。

  甲公司账务处理为:

  借:应收账款——丙公司(欧元)[800 000×(9.08-8.87)] 168 000

    贷:财务费用——汇兑差额 168 000

  假定20×9年5月20日收到上述货款,兑换成人民币直接存入银行,当日银行的欧元买入价为1欧元=9.28人民币元。甲公司账务处理为:

  借:银行存款——××银行(人民币)(800 000×9.28) 7 424 000

    贷:应收账款——丙公司(欧元) 7 264 000

  (该外币账户的期末余额为零,包括原币种余额为零,人民币余额也为零。)

     财务费用——汇兑差额 160 000

  【例16-9】沿用【例16-4】,假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑=9.75人民币元,则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行(英镑)”采用期末即期汇率进行折算,折算为记账本位币1 950 000人民币元(200 000×9.75),与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。

  甲公司账务处理为:

  借:短期借款——××银行(英镑) 16 000

    贷:财务费用——汇兑差额 16 000

  20×9年8月4日以人民币归还所借英镑,当日银行的英镑卖出价为1英镑=11.27人民币元,假定借款利息在到期归还本金时一并支付,则当日应归还银行借款利息5 000英镑(200 000×5%÷12×6),按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350元(5 000×11.27)。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑=9.75人民币元。甲公司账务处理为:

  借:短期借款——××银行(英镑) 1 950 000

    财务费用——汇兑差额 304 000

    贷:银行存款——××银行(人民币)(200 000×11.27) 2 254 000

  借:财务费用——利息费用(5 000 ×11.27) 56 350

    贷:银行存款——××银行(人民币) 56 350

  2.外币非货币性项目

  非货币性项目是货币性项目以外的项目,如存货、长期股权投资、交易性金融资产(股票、基金等)、固定资产、无形资产等。

  (1)以历史成本计量的外币非货币性项目,已在交易发生日按当日即期汇率折算,资产负债表日不应改变其原记账本位币金额,不产生汇兑差额。

  (2)以成本与可变现净值孰低计量的存货,在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下,确定资产负债表日存货价值时应当考虑汇率变动的影响。即先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币金额,再与以记账本位币反映的存货成本进行比较,从而确定该项存货的期末价值。

  (3)以公允价值计量的外币非货币性项目,期末公允价值以外币反映的,应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额,再与原记账本位币金额进行比较。属于交易性金融资产(股票、基金等)的,折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应作为公允价值变动损益(含汇率变动),计入当期损益;属于可供出售金融资产(专门指可供出售的外币股权投资)的,差额则应计入资本公积。

  资产负债表日及结算货币性项目时,企业应当采用当日即期汇率折算外币货币性项目,因当日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额,计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,也应当计入当期损益。

  【例16-12】甲公司的记账本位币为人民币,其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年6月8日,以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股,划分为交易性金融资产核算,当日汇率为1美元=6.82人民币元,款项已支付。20×9年6月30日,乙公司B股市价变为每股3.5美元,当日汇率为1美元=6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。

  20×9年6月8日,甲公司购入股票

  借:交易性金融资产——乙公司B股

           ——成本(4×20 000×6.82) 545 600

    贷:银行存款——××银行(美元) 545 600

  根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定,交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价,在资产负债表日,不仅应考虑B股股票市价的波动,还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元(3.5×20 000×6.83)入账,与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值(股价)变动的影响,又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。

  甲公司相关的账务处理为:

  借:公允价值变动损益——乙公司B股 67 500

    贷:交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500

  20×9年7月24日,甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出,所得价款为84 000美元,按当日汇率1美元=6.84人民币元折算为574 560人民币元(4.2×20 000×6.84),与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于;汇率的变动和股价的变动不进行区分,均作为投资收益进行处理。

  因此,售出乙公司B股当日,甲公司相关的账务处理为:

  借:银行存款——××银行(美元) 574 560

    交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500

    贷:交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600

      投资收益——出售乙公司B股 96 460

  借:投资收益——出售乙公司B股 67 500

    贷:公允价值变动损益——乙公司B股 67 500

  【例16-13】甲公司以人民币作为记账本位币,其外币交易采用交易日即期汇率折算,按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。

  甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16-1所示。

  表16-1

项 目

外币账户余额(欧元)

汇率

人民币账户余额(人民币元)

银行存款

800 000

9.55

7 640 000

应收账款

400 000

9.55

3 820 000

应付账款

200 000

9.55

1 910 000

  (1)甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项如下:

  ①6月5日,以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元=9.69人民币元,当日银行卖出价为1欧元=9.75人民币元。

  ②6月12日,从国外购入一批原材料,总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库,货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元=9.64人民币元。另外,以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元,增值税765 000人民币元。

  ③6月16日,出口销售一批商品,销售价款为600 000欧元,货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元=9.41人民币元。假设不考虑相关税费。

  ④6月25日,收到应收账款300 000欧元,款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元=9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。

  ⑤6月30日,即期汇率为1欧元=9.64人民币元。

  甲公司相关账务处理为:

  ①借:银行存款——××银行(欧元)(200 000×9.69) 1 938 000

  财务费用——汇兑差额 12 000

    贷:银行存款——××银行(人民币)(200 000×9.75) 1 950 000

  ②借:原材料——××材料(400 000×9.64+644 000) 4 500 000

    应交税费——应交增值税——进项税额 765 000

    贷:应付账款——××单位(欧元)(400 000×9.64) 3 856 000

  银行存款——××银行(人民币) 1 409 000

  ③借:应收账款——××单位(欧元)(600 000×9.41) 5 646 000

    贷:主营业务收入——出口××商品 5 646 000

  ④借:银行存款——××银行(欧元)(300 000×9.54) 2 862 000

    贷:应收账款——××单位(欧元)(300 000 ×9.54) 2 862 000

  按结算日的账务处理,分录为:

  借:银行存款——××银行(欧元)(300 000×9.54) 2 862 000

    财务费用——汇兑差额 3 000

    贷:应收账款——××单位(欧元)(300 000 ×9.55) 2 865 000

  注:做完这笔分录后,原币种余额和人民币账户余额都应为零,差额部分调整财务费用。如果按教材上的方法,即应收账款的折算汇率按9.54,那么这300 000应收账款,原币种账户为零,但是该笔应收账款的人民币账户余额在进行教材上的处理后,余额不为零,但是在资产负债表日该笔应收账款的人民币账户余额必须为零。那么该笔应收账款形成的汇兑损益就应该在期末资产负债表日进行账务处理。

  (2)20×9年6月30日,计算期末产生的汇兑差额:

  第一,将汇兑差额标出汇兑收益或汇兑损失

  第二,汇兑收益和汇兑损失计算的理论基础是外币货币性项目的记账本位币余额和原币种余额的关系即:记账本位币余额=原币种余额×资产负债表日的即期汇率。

  注:运用这种方法每个外币账户有两个T型账户,一个是原币种的T型账户,另一个是记账本位币反映的T型账户。这两个T型账户的期初余额,借、贷方发生额,都是按正常的会计核算,期末余额是原币种余额乘以资产负债表日的即期汇率,用期末余额去倒挤发生额,倒挤的发生额如果在借方,贷记“财务费用”,那么该差额就是汇兑收益,如果是贷方发生额,借记“财务费用”,那么差额就是汇兑损失。

  联系204页外币专门借款,外币专门借款的汇兑损益,在资本化期间记入“在建工程”或“存货”。因此如果考虑专门借款,那么汇兑差额可以记入“财务费用”、“在建工程”、“存货”、“无形资产”等。那么就是汇兑差额不一定都影响当期损益,也可能资本化。

  ①银行存款欧元户余额=800 000+200 000+300 000=1 300 000(欧元)

  按当日即期汇率折算为人民币金额=1 300 000×9.64=12 532 000(人民币元)

  汇兑差额=12 532 000-(7 640 000+1 938 000+2 862 000)=92 000(人民币元)(汇兑收益)

  ②应收账款欧元户余额=400 000+600 000-300 000=700 000(欧元)

  按当日即期汇率折算为人民币金额=700 000×9.64=6 748 000(人民币元)

  汇兑差额=6 748 000-(3 820 000+5 646 000-2 862 000)=144 000(人民币元)(汇兑收益)

  ③应付账款欧元户余额=200 000+400 000=600 000(欧元)

  按当日即期汇率折算为人民币金额=600 000×9.64=5 784 000(人民币元)

  汇兑差额=5 784 000-(1 910 000+3 856 000)=18 000(人民币元)(汇兑损失)

  ④应计入当期损益的汇兑差额=-92 000-144 000+18 000=-218 000(人民币元)(汇兑收益)

  借:银行存款——××银行(欧元) 92 000

    应收账款——××单位(欧元) 144000

    贷:应付账款——××单位(欧元) 18 000

  财务费用——汇兑差额 218 000

  本题中细节:

  第一,外币货币性项目的账户,一定要把“欧元”,“美元”等标示明确;

  第二,计算汇兑差额时,是用每一个外币账户的两个T型账户,原币种T型账户和人民币T型账户;

  第三,明确汇兑收益和汇兑损失,去向不仅是“财务费用”,也要考虑外币是否是专门借款。

  编辑推荐:

  第二节 外币财务报表的折算

  2011年中级会计师考试中级会计实务:非货币性资产交换汇总

  2011年中级会计职称会计实务章节预习:无形资产

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