三、非货币性资产交换的确认和计量原则
(一)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：
1.换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
2.换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
3.换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资的处置来处理，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。
1.不涉及补价情况下的会计处理
【例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。
甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。
本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。
甲公司的账务处理如下：
根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
因此，企业以设备换入其他资产，应当缴纳增值税。
换出设备的增值税销项税额为1404000×17%=238680(元)
借：固定资产清理 975000
累计折旧 525000
贷：固定资产——××设备 1500000
借：固定资产清理 1500
贷：银行存款 1500
借：原材料——钢材 1404000
应交税费——应交增值税(进项税额) 238680
贷：固定资产清理 976500
营业外收入 427500
应交税费——应交增值税(销项税额) 238680
其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元(1500000-525000)并扣除清理费用1500元后的余额，即427500元。
或：
借：原材料——钢材 1404000
应交税费——应交增值税(进项税额) 238680
贷：固定资产清理 1404000
应交税费——应交增值税(销项税额) 238680
借：固定资产清理 427500
贷：营业外收入 427500
乙公司的账务处理如下：
(1)企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出钢材的增值税销项税额为1404000×17%=238680(元)
(2)根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)要求，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产产生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条件》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
换入设备的增值税进项税额为1404000×17%=238680(元)
借：固定资产——××设备 1404000
应交税费——应交增值税(进项税额) 238680
贷：主营业务收入——钢材 1404000
应交税费——应交增值税(销项税额) 238680
借：主营业务成本——钢材 1200000
贷：库存商品——钢材 1200000
2.涉及补价情况下的会计处理
(1)支付补价
换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费
(2)收到补价
换入资产成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费
【例7-2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6750000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337500元;乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750000元。对甲公司而言，收到的补价750000÷换出资产的公允价值6750000元(或换入长期股权投资公允价值6000000元+收到的补价750000元)=11.11%<25%，属于非货币性资产交换。
对乙公司面议，支付的补价7500000÷换入资产的公允价值6750000(或换出长期股权投资公允价值6000000元+支付的补价750000)=11.11%<25%，属于非货币性资产交换。
本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的财务处理如下：
借：固定资产清理 4800000
累计折旧 1200000
贷：固定资产——办公楼 6000000
借：固定资产清理 337500
贷：应交税费——应交营业税 337500
借：长期股权投资——丙公司 6000000
银行存款 750000
贷：固定资产清理 6750000
借：固定资产清理 1612500
贷：营业外收入 1612500
其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6750000元与账面价值4800000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337500元，即1612500元。
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产 6750000
贷：长期股权投资——丙公司 4500000
银行存款 750000
投资收益 1500000
其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6000000元与账面价值4500000元之间的差额，即1500000元。
(二)以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
1.不涉及补价情况下的会计处理
【例7-3】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5000000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1400000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量;乙公司商标权的账面原价为4200000元，累计已摊销金额为600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关假定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税180000元。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。
本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——商标权 3600000
长期股权投资减值准备——丙公司股权投资 1400000
贷：长期股权投资——丙公司 5000000
乙公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——丙公司 3600000
累计摊销 600000
营业外支出 180000
贷：无形资产——专利权 4200000
应交税费——应交营业税 180000
注：虽然本题是以账面价值计量的，但是营业税还是要计入到营业外支出。
2.涉及补价情况下的会计处理
(1)支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费
(2)收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费
【例7-4】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3500000元，已计提折旧2350000元;乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1050000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量;乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57500元，尚未支付。假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100000元。对甲公司而言，收到的补价100000元÷换出资产账面价值1150000元=8.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。
甲公司的财务处理如下：
借：固定资产清理 1150000
累计折旧 2350000
贷：固定资产——仓库 3500000
借：固定资产清理 57500
贷：应交税费——应交营业税 57500
借：长期股权投资——××公司 1050000
银行存款 100000
贷：固定资产清理 1150000
借：营业外支出 57500
贷：固定资产清理 57500
乙公司的财务处理如下：
借：固定资产——仓库 1150000
贷：长期股权投资——××公司 1050000
银行存款 100000
(三)涉及多项非货币性资产交换的会计处理
1.具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
【例7-5】2×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。
甲公司办公楼的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为1600000元;机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1800000元，在交换日的累计折旧为900000元，公允价值为1200000元;库存商品的账面余额为4500000元，市场价格为5250000元。
乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为750000元，公允价值为2250000元;轿车的账面原价为3000000元，在交换日的累计折旧为1350000元，公允价值为2500000元;客运汽车的账面原价为4500000元，在交换日的累计折旧为1200000元，公允价值为3600000元。
乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623000元，其中包括由于换出和接入资产公允价值不同而支付的补价300000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323000元。
假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为生产经营固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。
本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和比例，即623000÷(1600000+1200000+5250000+300000)=7.46%<25%。可以认定这一步及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发生更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项投入资产的成本。
甲公司的账务处理如下：
(1)换出办公楼的营业税税额=1600000×5%=80000(元)
换出设备的增值税销项税额=1200000×17%=204000(元)
换出库存商品的增值税销项税额=5250000×17%=892500(元)
换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=(2250000+2500000+3600000)×17%=1419500(元)
(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额
换出资产公允价值总额=1600000+1200000+5250000=8050000(元)
换入资产公允价值总额=2250000+2500000+3600000=8350000(元)
(3)计算换入资产总成本
换入资产总成本
=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费=8050000+300000+0=8350000(元)
(4)计算确定换入各项资产的成本
货运车的成本=8350000×(2250000÷8350000×100%)=2250000(元)
轿车的成本=8350000×(2500000÷8350000×100%)=2500000(元)
客运汽车的成本=8350000×(3600000÷8350000×100%)=3600000(元)
注：扣除进项税后进行分摊。
(5)会计分录
借：固定资产清理 2700000
累计折旧 1350000
贷：固定资产——办公楼 2250000
——机器设备 1800000
借：固定资产清理 80000
贷：应交税费——应交营业税 80000
借：固定资产——货运车 2250000
——轿车 2500000
——客运汽车 3600000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1419500
贷：固定资产清理 2780000
主营业务收入 5250000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1096500
银行存款 623000
营业外收入 20000
借：主营业务成本 4500000
贷：库存商品 4500000
其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2800000元(1600000+1200000)超过其账面价值2700000元[(2250000-450000)+(1800000-900000)] 的金额，再减去支付的营业税金额80000元，即20000元。
乙公司的账务处理如下：
(1)换入设备的增值税进项税额=1200000×17%=204000(元)
换入原材料的增值税进项税额=5250000×17%=892500(元)
(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额
换出资产公允价值总额=2250000+2500000+3600000=8350000(元)
换入资产公允价值总额=1600000+1200000+5250000=8050000(元)
(3)确定换入资产总成本。
换入资产总成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费=8350000-300000+0=8050000(元)
(4)计算确定换入各项资产的成本。
办公楼的成本=8050000×(1600000÷8050000×100%)=1600000(元)
机器设备的成本=8050000×(1200000÷8050000×100%)=1200000(元)
原材料的成本=8050000×(5250000÷8050000×100%)=5250000(元)
(5)会计分录。
借：固定资产清理 6450000
累计折旧 3300000
贷：固定资产——货运车 2250000
——轿车 3000000
——客气汽车 4500000
借：固定资产——办公楼 1600000
——机器设备 1200000
原材料 5250000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1096500
银行存款 623000
贷：固定资产清理 8350000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1419500
借：固定资产清理 1900000
贷：营业外收入 1900000
其中，营业外收入的金额为换出货运车，轿车和客运汽车的公允价值8350000元 (2250000+2500000+3600000)与账面价值6450000元[(2250000-750000)+(3000000-1350000)+(4500000-1200000)]的差额，即1900000元。
2.不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额
本章小结：
1.涉及补价时，对非货币性资产交换交易进行认定;
2.判断换入资产的用途;
3.以公允价值计量的非货币性资产交换;
4.以账面价值计量的非货币性资产交换。
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