2011年中级会计职称考试中级会计实务强化辅导(25)

　　三、资产组减值测试

　　资产组减值测试的原理和单项资产相同，即企业需要估计资产组(包括资产组组合)的可收回金额并计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　注：如果资产组减值涉及商誉，那么结合教材P120进行学习。

　　教材P120商誉减值的测试及其账务处理：

　　首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。

　　总结：

　　1.资产组的账面价值包括：

　　(1)可直接归属于资产组的部分;

　　(2)可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值。

　　①可以合理和一致地分摊至资产组的总部资产账面价值;

　　②可以合理和一致地分摊至资产组的商誉账面价值。

　　2. 资产组减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　(1)首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

　　(2)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　【例8-9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800000元、1200000元和2000000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为400000元、600000元和1000000元。

　　丙公司在综合分析后认为,A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1200000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。

　　在20×9年12月31日，该生产线的账面价值为2000000元，可收回金额为1200000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300000元，具体分摊过程见表8-4。

　　表8-4 单位：元

　　*按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160000元(800000×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此机器A最多只能确认减值损失100000元(400000-300000)，未能分摊的减值损失60000元(160000-100000)，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

　　根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100000元、262500元和437500元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——机器A 100000

　　——机器B 262500

　　——机器C 437500

　　贷：固定资产减值准备——机器A 100000

　　——机器B 262500

　　——机器C 437 500