2011年中级会计职称考试中级会计实务强化辅导(29)

　　(二)可供出售金融资产减值损失的计量

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。会计分录为：

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额)

　　可供出售金融资产——减值准备

　　在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。(注：长期股权投资的第四类投资减值计量在这里进行说明。)

　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。会计分录为：

　　借：可供出售金融资产——减值准备

　　贷：资产减值损失

　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“资本公积——其他资本公积”科目。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。(注：长期股权投资的第四类投资减值准备不得转回。)

　　转回的会计分录为：

　　借：可供出售金融资产——减值准备

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　4.可供出售金融资产减值的账务处理。

　　确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失“科目，按应从所有者权益中转出的原计入资本公积的累计损失金额，贷记“可供出售金融资产——减值准备”

　　对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资产减值损失”科目;但可供出售金融资产为股票等权益工具投资(不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资)的，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　【例9-10】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

　　其他资料如下：

　　(1)20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为900000元(不含利息)，A公司仍可支付债券当年的利息。

　　(2)2×10年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息;2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为750000元(不含利息)。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。

　　(3)2×11年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700000元(不含利息)，A公司仍可支付债券当年的利息。

　　(4)2×12年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2×12年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1200000元(不含利息)，A公司仍可支付债券当年的利息。

　　(5)2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。

　　假定不考虑所得税等因素。

　　计算该债券的实际利率r:

　　59000×(1+r)-1+59000×(1+r)-2+59000×(1+r)-3+59000×(1+r)-4+(59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

　　采用插值法，计算得出r=10%。

　　表9-6 单位：元

　　*尾数调整：1260000-1132781=127219(元)

　　**尾数调整：1250000+59000-1190281=118719(元)

　　注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值准备后应存在的数字。

　　根据表9-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

　　贷：银行存款 1000000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250000

　　(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 41000

　　贷：投资收益——A公司债券 100000

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 100000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 100000

　　(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 45100

　　贷：投资收益——A公司债券 104100

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 250000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 150000

　　资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 100000

　　由于A公司债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应对其确认减值损失=900000-750000+100000=250000(元)

　　(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 24610

　　贷：投资收益——A公司债券 83610

　　实际利息收入=(1 250 000-250 000+41 000+45 100-250 000)=836 100×10%=83 610(元)

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 50000

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 50000

　　(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、减值损失转回、公允价值变动，收到债券利息

　　借：应收利息——A公司 59000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 22071

　　贷：投资收益——A公司债券 81071

　　借：银行存款 59000

　　贷：应收利息——A公司 59000

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 200000

　　——公允价值变动 100000

　　贷：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 300000

　　确认原减值损失的转回=250000+50000=300000(元)

　　借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 200000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

　　公允价值变动=1200000-(700000+300000)=200000(元)

　　(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

　　借：银行存款 1260000

　　可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 117217

　　投资收益——A公司债券 72781

　　贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

　　——公允价值变动 200000

　　A公司债券的成本=1250000(元)

　　A公司债券的利息调整余额=-250000+41000+45100+24610+22071=-117219(元)

　　A公司债券公允价值变动余额=-100000+100000+200000=200000(元)

　　A公司债券减值准备余额=-150000-50000+200000=0(元)

　　同时，

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

　　贷：投资收益——A公司债券 200000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=100000-100000+200000=200000(元)

　　【例9-11】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。

　　20×9年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

　　2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘份上涨为每股4.50元。

　　2×10年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。

　　2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让 。

　　假定不考虑其他因素。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票100000股

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5008000

　　应收股利——乙公司 72000

　　贷：银行存款 5080000

　　乙公司股票的单位成本=(5080000-72000)÷1000000=5.008(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元

　　借：银行存款 72000

　　贷：应收股利——乙公司 72000

　　(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 808000

　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 808000

　　公允价值变动=(4.20-5.008)×1000000=-808000(元)

　　(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票减值损失

　　借：资产减值损失——可供出售金融资产——乙公司股票 108000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 808000

　　可供出售金融资产——乙公司股票——减值准备 300000

　　公允价值变动=(3.90-4.20)×1000000=-300000(元)

　　乙公司股票减值损失=300000+808000=1108000(元)

　　(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额

　　借：应收股利——乙公司 100000

　　贷：投资收益——乙公司股票 100000

　　应享有乙公司发放的20×9年现金股利的份额=2000000×5%=100000(元)

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

　　借：银行存款 100000

　　贷：应收股利——乙公司 100000

　　(7)2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，确认乙公司股票公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300000

　　可供出售金融资产——乙公司股票——减值准备 300000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 600000

　　公允价值变动=(4.50-3.90)×1000000=600000(元)

　　关注：P156 4.可供出售金融资产减值的账务处理。

　　确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失“科目，按应从所有者权益中转出的原计入资本公积的累计损失金额，贷记“可供出售金融资产——减值准备”

　　①对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资产减值损失”科目;

　　②但可供出售金融资产为股票等权益工具投资(不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资)的，借记“可供出售金融资产——减值准备”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　(8)2×10年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动

　　借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 1000000

　　贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1000000

　　公允价值变动=(5.50-4.50)×1000000=1000000(元)

　　(9)2×11年1月10日，出售乙公司股票1000000股

　　借：银行存款 6500000

　　贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5008000

　　——公允价值变动 492000

　　投资收益——乙公司股票 1000000

　　乙公司股票出售价格=6.50×1000000=6500000(元)

　　乙公司股票成本=5008000(元)

　　乙公司股票公允价值变动=-808000+300000+1000000=492000(元)

　　出售乙公司股票时的账面余额=5008000+492000=5500000(元)

　　同时，

　　借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1600000

　　贷：投资收益——乙公司股票 1600000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额

　　=-808000+808000+600000+1000000=1600000(元)

　　本章小结：

　　1.掌握金融资产的分类;

　　2.掌握金融资产的相关明细科目;

　　3.掌握实际利率法的核算。

　　相关链接：

　　第一节 金融资产的分类

　　第二节 金融资产的计量

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