二、应付债券
(一)一般公司债券
1.发行债券
借：银行存款
贷：应付债券——面值(债券面值)
——利息调整(差额)
“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。
【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。
表11-1
|
日期 |
现金流出（a） |
实际利息费用(b)=期初(d)×5% |
已偿还的本金(c)=(a)-(b) |
摊余成本余额 (d)=期初(d)-(c) |
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2×11年1月1日 |
|
|
|
62596200 |
|
2×11年12月31日 |
3600000 |
3129810 |
470190 |
62126010 |
|
2×12年12月31日 |
3600000 |
3106300.50 |
493699.50 |
61632310.50 |
|
2×13年12月31日 |
3600000 |
3081615.53 |
518384.47 |
61113926.03 |
|
2×14年12月31日 |
3600000 |
3055696.30 |
544303.70 |
60569622.33 |
|
2×15年12月31日 |
3600000 |
3030377.67* |
569622.33 |
60000000 |
|
小计 |
18000000 |
15403800 |
2596200 |
60000000 |
|
2×15年12月31日 |
60000000 |
— |
60000000 |
0 |
|
合计 |
78000000 |
15403800 |
62596200 |
— |
*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)
根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：
(1)2×11年1月1日，发行债券时
借：银行存款 62 596 200
贷：应付债券——面值 60 000 000
——利息调整 2 596 200
2.期末计提利息
每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率;每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率
借：“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目
应付债券——利息调整
贷：应付利息(分期付息债券利息)
应付债券——应计利息(到期一次还本付息债券利息)
注： “应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。
3.到期归还本金
借：应付债券——面值
贷：银行存款
【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。
表11-1
|
日期 |
现金流出（a） |
实际利息费用(b)=期初(d)×5% |
已偿还的本金(c)=(a)-(b) |
摊余成本余额 (d)=期初(d)-(c) |
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2×11年1月1日 |
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62596200 |
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2×11年12月31日 |
3600000 |
3129810 |
470190 |
62126010 |
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2×12年12月31日 |
3600000 |
3106300.50 |
493699.50 |
61632310.50 |
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2×13年12月31日 |
3600000 |
3081615.53 |
518384.47 |
61113926.03 |
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2×14年12月31日 |
3600000 |
3055696.30 |
544303.70 |
60569622.33 |
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2×15年12月31日 |
3600000 |
3030377.67* |
569622.33 |
60000000 |
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小计 |
18000000 |
15403800 |
2596200 |
60000000 |
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2×15年12月31日 |
60000000 |
— |
60000000 |
0 |
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合计 |
78000000 |
15403800 |
62596200 |
— |
*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)
根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：
(1)2×11年1月1日，发行债券时
借：银行存款 62 596 200
贷：应付债券——面值 60 000 000
——利息调整 2 596 200
(2)2×11年12月31日，计算利息费用时
借：财务费用(或在建工程) 3 129 810
应付债券——利息调整 470 190
贷：应付利息——××银行 3 600 000
(3)2×11年12月31日，支付利息时
借：应付利息——××银行 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。
(4)2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时
借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67
应付债券——面值 60 000 000
——利息调整 569 622.33
贷：银行存款 63 600 000
假设：
(1)实际的利息费用为3 700 000，本金增加100 000
即2×11年12月31日摊余成本=62 596 200+100 000=62 696 200(元)
(2)假设发行日为2×11年3月1日，摊销年份的第一年是2×11年3月1日到2×12年2月28日，但在会计上是按12月31日资产负债表日来计算利息。
注意：按年计算利息是根据复利核算，但按月计算利息的时，应根据平均数计算每个月的金额。
(二)可转换公司债券
我国发行可转换公司债券采用记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券，既含有负债成分又含有权益成分，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，分别进行处理。企业在在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券;再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。负债成分的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
【例11-3】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已经收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。
甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：
(1)2×10年1月1日，发行可转换公司债券时
首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：
100 000 000×(P/S，9%，5)+100 000 000×6%×(P/A，9%，5)=100 000 000×0.6499+ 100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)
可转换公司债券权益成份的公允价值为：
100 000 000-88 328 200=11 671 800(元)
借：银行存款 100 000 000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800
贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800
注意：应付债券公允价值是由面值和利息调整两部分组成，资本公积代表权益的公允价值。
如果有手续费问题，要将手续费在负债与权益之间分拆。首先计算不含手续费的部分，将不含手续费的公允价值在负债和权益之间分拆，再按负债和权益的公允价值将手续费进行分拆。
假设券商收取手续费1%
负债成份应分摊的手续费=88 328 200÷100 000 000×1 000 000=883 282(元)
权益成份应分摊的手续费=11 671 800÷100 000 000×1 000 000=116 718(元)
借：银行存款 100 000 000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800
贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800
借：银行存款 -1 000 000
贷 ：应付债券——可转换公司债券——利息调整 -883 282
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 -116 718
(2)2×10年12月31日，确认利息费用时
应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538(元)
当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000(元)
借：财务费用 7 949 538
贷：应付债券——可转换公司债券——应计利息 6 000 000
——利息调整 1 949 538
假设2×11年12月31日没有转股
应计入财务费用的利息=(88 328 200+7 949 538)×9%=8 664 996.42(元)
当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000(元)
借：财务费用 8 664 996.42
贷：应付债券——可转换公司债券——应计利息 6 000 000
——利息调整 2 664 996.42
(3)2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时
教材中：
转换的股份数=(100 000 000 +6 000 000)÷10=10 600 000(股)
借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000
——应计利息 6 000 000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800
贷：股本 10 600 000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262
资本公积——股本溢价 97 349 538
实际做法：
转换的股份数=1 000 000×10=10 000 000(股)
借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000
——应计利息 6 000 000
资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800
贷：股本 10 000 000
应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262
资本公积——股本溢价 97 949 538
假设是部分转股，“应付债券——可转换公司债券——面值”，“应付债券——可转换公司债券——应计利息”，“应付债券——可转换公司债券——利息调整”“资本公积——其他资本公积”等科目都要按比例进行结转。
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。(谨慎性原则)
