2011年中级会计职称考试中级会计实务强化辅导(33)

　　三、借款费用的计量

　　(一)借款利息资本化金额的确定

　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)的资本化金额，应当按照下列原则确定：

　　【提示】在利息资本化的过程中，如果同时存在专门借款和一般借款，专门借款和一般借款应分别进行账务处理。

　　1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。

　　注意：

　　(1)在资本化的期间，专门借款的利息可以资本化，记入“在建工程”、“存货”、“无形资产”等科目，此期间内闲置资金取得的利息收入或投资收益要冲减“在建工程”、“存货”、“无形资产”等;

　　(2)在非资本化期间，专门借款的利息计入“财务费用”，此期间闲置资金取得的利息收入或投资收益冲减“财务费用”。

　　2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当于资产支出相挂钩。有关计算公式如下：

　　一般借款利息费用资本化金额

　　=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　注意：在计算资产支出加权平均数的时侯，分子表示允许资本化期间所占用的天数或月数。

　　所占用一般借款的资本化率

　　=所占用一般借款加权平均利率

　　=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)

　　【例11-18】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

　　(1)2×10年1月1日向银行专门借款60 000 000元，期限为3年，年利率为6%，每年l月1日付息。

　　(2)除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×9年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年l2月1日付息，假设甲企业在2×10年和2×11年底均未支付当年利息。

　　(3)由于审批、办手续等原因，厂房于2×10年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表11-4所示。

　　表11-4 单位：元

　　工程于2×11年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×10年9月1日至l2月31日停工4个月。

　　(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

　　根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：

　　(1)计算2×10年、2×11年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

　　2×10年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000(元)

　　2×10年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000(元)

　　2×11年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000(元)

　　2×11年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000(元)

　　(2)在本例中，尽管专门借款于2×10年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×l0年9月1日至l2月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

　　(3)计算2×10年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

　　①计算2×10年专门借款应予资本化的利息金额

　　2×10年1～3月和9～12月专门借款发生的利息费用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000(元)

　　2×l0年专门借款转存入银行取得的利息收入=60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=690 000(元)

　　其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入=36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=240 000(元)

　　公司在2×l0年应予资本化的专门借款利息金额=3 600 000-2 100 000-240 000=1 260 000(元)

　　公司在2×10年应当计入当期损益(财务费用)的专门借款利息金额(减利息收入)=3 600 000-1 260 000-690 000=1 650 000(元)

　　②计算2×10年一般借款应予资本化的利息金额

　　公司在2×l0年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=(24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000)×60(7月和8月)÷360=2 000 000(元)

　　公司在2×10年一般借款应予资本化的利息金额=2 000 000×8%=160 000(元)

　　公司在2×10年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-160 000=5 600 000(元)

　　③计算2×10年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

　　公司在2×10年应予资本化的借款利息金额=1 260 000+160 000=1 420 000(元)

　　公司在2×10年应当计入当期损益的借款利息金额=1 650 000+5 600 000=7 250 000(元)

　　④2×10年有关会计分录

　　借：在建工程——××厂房 l 420 000

　　财务费用 7 250 000

　　应收利息或银行存款 690 000

　　贷：应付利息——××银行 9 360 000

　　(4)计算2×11年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

　　①计算2×11年专门借款应予资本化的利息金额

　　公司在2×11年应予资本化的专门借款利息金额=60 000 000×6%×270÷360=2 700 000(元)

　　公司在2×ll年应当计入当期损益的专门借款利息金额=3 600 000-2 700 000=900 000(元)

　　②计算2×ll年一般借款应予资本化的利息金额

　　公司在2×l1年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=24 000 000×270÷360+6 000 000×l80÷360+6 000 000×90÷360=22 500 000(元)

　　公司在2×11年一般借款应予资本化的利息金额=22 500 000×8%=1 800 000(元)

　　公司在2×11年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-1 800 000=3 960 000(元)

　　③计算2×11年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

　　公司在2×11年应予资本化的借款利息金额=2 700 000+1 800 000=4 500 000(元)

　　公司在2×11年应当计入当期损益的借款利息金额=900 000+3 960 000=4 860 000(元)

　　④2×11年有关会计分录

　　借：在建工程——××厂房 4 500 000

　　财务费用 4 860 000

　　贷：应付利息——××银行 9 360 000

　　(二)借款辅助费用资本化金额的确定

　　辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。

　　根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易交易费用应当计入金融负债的 初始确认金额。为购建或生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始确认金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。

　　P183【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

　　甲公司该批债券实际发行价格为：

　　60 000 000×(P/S，5%，5)+60 000 000×6%×(P/A，5%，5)=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)

　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。

　　表11-1

　　*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67(元)

　　根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

　　(1)2×11年1月1日，发行债券时

　　借：银行存款 62 596 200

　　贷：应付债券——面值 60 000 000

　　——利息调整 2 596 200

　　(2)2×11年12月31日，计算利息费用时

　　借：财务费用(或在建工程) 3 129 810

　　应付债券——利息调整 470 190

　　贷：应付利息——××银行 3 600 000

　　(3)2×11年12月31日，支付利息时

　　借：应付利息——××银行 3 600 000

　　贷：银行存款 3 600 000

　　2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

　　(4)2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时

　　借：财务费用(或在建工程) 3 030 377.67

　　应付债券——面值 60 000 000

　　——利息调整 569 622.33

　　贷：银行存款 63 600 000

　　(三)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定(没有一般借款的问题)

　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。

　　【例11-19】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×l0年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入美金10 000 000元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。

　　合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。

　　工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：

　　2×l0年1月1日，支出2 000 000美元;

　　2×10年7月1日，支出5 000 000美元;

　　2×ll年1月1日，支出3 000 000美元。

　　公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：

　　2×l0年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元;

　　2×10年l2月31日，市场汇率为l美元=6.75人民币元;

　　2×ll年1月1日，市场汇率为l美元=6.77人民币元;

　　2×ll年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元。

　　本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：

　　取得该笔借款时：

　　借：银行存款——××银行(美元) 67 000 000

　　贷：长期借款——××银行(美元) 67 000 000

　　(1)计算2×l0年汇兑差额资本化金额。

　　①应付利息=10 000 000×8%×6.75=5 400 000(元)

　　账务处理为：

　　借：在建工程——××工程 5 400 000

　　贷：应付利息——××银行(美元) 5 400 000

　　②外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.75-6.70)+800 000×(6.75-6.75)=500 000(元)

　　账务处理为：

　　借：在建工程——××工程 500 000

　　贷：长期借款——××银行——汇兑差额(美元) 500 000

　　(2)2×11年1月1日实际支付利息时，应当支付800 000美元，折算成人民币为5 416 000元。该金额与原账面金额之间的差额l6 000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本，账务处理为：

　　借：应付利息——××银行(美元) 5 400 000

　　在建工程——××工程 l6 000

　　贷：银行存款 5 416 000

　　(3)计算2×1l年6月30日时的汇兑差额资本化金额。

　　①应付利息=10 000 000×8%×l/2×6.80=2 720 000(元)

　　账务处理为：

　　借：在建工程——××工程 2 720 000

　　贷：应付利息——××银行 2 720 000

　　②外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×(6.80-6.75)+400 000×(6.80-6.80)=500 000(元)

　　账务处理为：

　　借：在建工程——××工程 500 000

　　贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500 000

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　　第一节 长期负债

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