三、销售商品收入的计量
(一)托收承付方式销售商品的处理
托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。
【例14-13】甲公司在20×9年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税税额为34 000元，款项尚未收到;该批商品成本为l20 000元，甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。
本例中，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。
甲公司的账务处理如下：
(1)20×9年7月12日，甲公司发出商品
借：发出商品——××商品 120 000
贷：库存商品——××商品 120 000
同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款
借：应收账款——乙公司 34 000
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000
(注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)
(2)20×9年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款
借：应收账款——乙公司 200 000
贷：主营业务收入——销售××商品 200 000
借：主营业务成本——销售××商品 120 000
贷：发出商品——××商品 120 000
(3)20×9年10月16日，甲公司收到款项
借：银行存款 234 000
贷：应收账款——乙公司 234 000
(二)预收款销售商品的处理
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
【例14-14】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为1 400 000元。协议约定，该批商品销售价格为2 000 000元;乙公司应在协议签订时预付60%的货款(按不含增值税销售价格计算)，剩余货款于2个月后支付。假定甲公司在收到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税额为340 000元;不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1)收到60%的货款
借：银行存款 1 200 000
贷：预收账款——乙公司 1 200 000
(2)收到剩余货款，发生增值税纳税义务
借：预收账款——乙公司 1 200 000
银行存款 1 140 000
贷：主营业务收入——销售××商品 2 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 340 000
借：主营业务成本一—销售××商品 1 400 000
贷：库存商品——××商品 1 400 000
乙公司的账务处理：
(1)支付付60%的货款时
借：预付账款——甲公司 1 200 000
贷：银行存款 1 200 000
(2)支付剩余货款
借：存货 2 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 340 000
贷：预付账款 1 200 000
银行存款 1 140 000
(三)委托代销商品的处理
1.视同买断方式委托代销商品
视同买断方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应在发出商品时确认收入。但若协议表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，委托方应在收到代销清单时确认收入。
【例14-15】甲公司委托乙公司销售某批商品200件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税税率为17%。假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲公司;甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税纳税义务，金额为3 400元。
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
(1)甲公司将该批商品交付乙公司(确认收入)
借：应收账款——乙公司 23 400
贷：主营业务收入——销售××商品 20 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400
借：主营业务成本——销售××商品 12 000
贷：库存商品——××商品 12 000
(2)收到乙公司汇来货款23 400元
借：银行存款 23 400
贷：应收账款——乙公司 23 400
乙公司的账务处理如下：
(1)收到该批商品
借：库存商品——××商品 20 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400
贷：应付账款——甲公司 23 400
(2)对外销售该批商品
借：银行存款 28 080
贷：主营业务收入——销售××商品 24 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 4 080
借：主营业务成本——销售××商品 20 000
贷：库存商品——××商品 20 000
(3)按合同协议价将款项付给甲公司
借：应付账款——甲公司 23 400
贷：银行存款 23 400
补充：根据【例14-15】如果乙可以将没有代销出去的商品退还给甲公司
甲的账务处理：
(1)甲公司将该批商品交付乙公司
借：发出商品——乙公司 12 000
贷：库存商品——××商品 12 000
借：应收账款——乙公司 3 400
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400
(2)收到代销清单时按代销清单上的售出数确定收入
借：应收账款——乙公司
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：发出商品
2.支付手续费方式委托代销商品
(1) 委托方于收到代销清单时确认收入。委托方发出商品时通过“发出商品”科目核算。
(2)受托方收到受托代销的商品，按约定的价格，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。
【例14-16】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
(1)发出商品
借：发出商品——丙公司 1 2 000
贷：库存商品——××商品 12 000
(2)收到代销清单，同时发生增值税纳税义务
借：应收账款——丙公司 11 700
贷：主营业务收入——销售××商品 10 000
应交税费一—应交增值税(销项税额) 1 700
借：主营业务成本——销售××商品 6 000
贷：发出商品——丙公司 6 000
借：销售费用——代销手续费 1 000
贷：应收账款——丙公司 1 000
(3)收到丙公司支付的货款
借：银行存款 10 700
贷：应收账款——丙公司 10 700
丙公司的账务处理如下：
(1)收到商品
借：代理业务资产(或受托代销商品)——甲公司 20 000
贷：代理业务负债(或受托代销商品款)——甲公司 20 000
(2)对外销售
借：银行存款 11 700
贷：应付账款——甲公司 10 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700
(3)收到增值税专用发票
借：应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700
贷：应付账款——甲公司 1 700
借：代理业务负债——甲公司 10 000
贷：代理业务资产——甲公司 10 000
(4)支付货款并计算代销手续费
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 10 700
其他业务收入——代销手续费 1 000
(四)商品需要安装和检验的销售的处理
售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。
(五)订货销售的处理
对于订货销售，应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
(六)以旧换新销售的处理
采用以旧换新方式销售商品的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
【例14-17】甲公司响应我国政府有关部门倡导的汽车家电以旧换新、搞活流通扩大消费、促进再生资源回收利用的相关政策，积极开展家电以旧换新业务。20×9年3月份，甲公司共销售MN型号彩色电视机100台，每台不含增值税销售价格2000元，每台销售成本为900元;同时回收100台MN型号旧彩色电视机，每台回收价格为234元;款项均已收付。根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
(1)20×9年3月份，甲公司销售100台MN型号彩色电视机
借：库存现金 234 000
贷：主营业务收入——销售MN型号彩色电视机 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000
借：主营业务成本——销售MN型号彩色电视机 90 000
贷：库存商品——MN型号彩色电视机 90 000
(2)20×9年3月份，甲公司回收100台MN型号彩色电视机
借：原材料 20 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400
贷：库存现金 23 400
补充：销售和回收如果一起进行
借：库存现金 210 600
原材料 20 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400
贷：主营业务收入——销售MN型号彩色电视机 200 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000
借：主营业务成本——销售MN型号彩色电视机 90 000
贷：库存商品——MN型号彩色电视机 90 000
(七)销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
1.现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
补充：现金折扣对销售方和采购方的影响
对于销售方，现金折扣对销售收入和应收账款的确认没有影响，仅影响应收账款的货币回收数。
对于采购方，现金折扣对存货和应付账款的入账金额没有影响，仅影响应付账款的货币支出数。
【例14-18】甲公司在20×9年4月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为l0 000元，增值税额为1 700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税额。甲公司的账务处理如下：
注意：如果考虑增值税，现金折扣的基数是含税价
(1)20×9年4月1日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款——乙公司 11 700
贷：主营业务收入——销售××商品 10 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700
(2)如果乙公司在20×9年4月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元(10 000×2%)，实际付款11 500元(11 700-200)
借：银行存款 11 500
财务费用——现金折扣 200
贷：应收账款——乙公司 11 700
(3)如果乙公司在20×9年4月l8日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣l00元(10 000×1%)，实际付款11 600元(11 700-100)
借：银行存款 11 600
财务费用——现金折扣 100
贷：应收账款——乙公司 11 700
(4)如果乙公司在20×9年4月底才付清货款，则按全额付款
借：银行存款 11 700
贷：应收账款——乙公司 11 700
假如针对【例14—18】，甲公司估计客户在十天内还款的可能性为95%，那么销售收入确认多少?答案仍是一万，与例题的第一笔分录相同。因为对销售收入的核算采用总价法核算，所以销售收入的确认与客户在一定期间内还款的可能性无关。
补充：采购方的账务处理
(1)20×9年4月1日
借：存货等 10 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700
贷：应付账款——甲公司 11 700
(2)如果乙公司在20×9年4月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元(10 000×2%)，实际付款11 500元(11 700-200)
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 11 500
财务费用 200
(3)如果乙公司在20×9年4月l8日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣l00元(10 000×1%)，实际付款11 600元(11 700-100)
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 11 600
财务费用 100
(4)如果乙公司在20×9年4月底才付清货款，则按全额付款
借：应付账款——甲公司 11 700
贷：银行存款 11 700
2.商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。(购买数量造成的，批发零售的问题)
注：如果商业折扣与现金折扣同时存在，那么现金折扣的基数应当是扣除商业折扣后的金额。
3.销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：(1)已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入;(2)已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。
【例14-19】甲公司在20×9年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800 000元，增值税额为136 000元，款项尚未收到：该批商品成本为640 000元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上(不含增值税额)给予5%的减让。假定甲公司已确认收入;已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。(联系资产负债表日后调整事项)
甲公司的账务处理如下：
(1)20×9年6月1日销售实现
借：应收账款——乙公司 936 000
贷：主营业务收入——销售××商品 800 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 136 000
借：主营业务成本——销售××商品 640 000
贷：库存商品一一××商品 640 000
(2)20×9年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票
借：主营业务收入——销售××商品 40 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 6 800
贷：应收账款——乙公司 46 800
(3)20×9年收到款项
借：银行存款 889 200
贷：应收账款——乙公司
