三、非货币性资产交换的确认和计量原则
(一) 以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
1. 该项交换具有商业实质;
2. 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产的价值就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础;如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。
在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就通常会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是由换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额通过非货币性资产交换予以实现。
非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：
1. 换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
2. 换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
3. 换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。
非货币性资产交换涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的增值税销项税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的增值税、营业税等，按照相关税收规定计算确定。
1. 不涉及补价情况下的会计处理
【例7-1】 2x11年5月1日，甲公司以20x9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。
甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。
本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。
甲公司的账务处理如下：
根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
因此，企业以设备换入其他资产，应当缴纳增值税。
换出设备的增值税销项税额 = 1 404 000×17% = 238 680(元)
借：固定资产清理 975 000
累计折旧 525 000
贷：固定资产——xx设备 1 500 000
借：固定资产清理 1 500
贷：银行存款 1 500
借：原材料——钢材 1 404 000
应交税费——应交增值税说(进项税额) 238 680
贷：固定资产清理 976 500
营业外收入 427 500
应交税费——应交增值税(销项税额) 238 680
其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000元(1 500 000-525 000)并扣除清理费用1 500元后的余额，即427 500元。
乙公司的账务处理如下：
(1) 企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出钢材的增值税销项税额 = 1 404 000×17% = 238 680(元)
(2) 根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)要求，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或自制固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
换入设备的增值税进项税额 = 1 404 000×17% = 238 680(元)
借：固定资产——xx设备 1 404 000
应交税费——应交增值税(进行税额) 238 680
贷：主营业务收入——钢材 1 404 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 238 680
借：主营业务成本——钢材 1 200 000
贷：库存商品——钢材 1 200 000
2. 涉及补价情况下的会计处理
在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：
(1) 支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。其计算公式为：
换入资产成本 = 换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费
记入当期损益的金额 = 换入资产成本-(换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费)
= 换出资产公允价值-换出资产账面价值
(2) 收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。其计算公式为：
换入资产成本 = 换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费
计入当期损益的金额 = (换入资产成本+收到的补价)-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)
= 换出资产公允价值-换出资产账面价值
在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。
【例7-2】 甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元;乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750 000元。对甲公司而言，收到的补价750 000元÷换出资产的公允价值6 750 000元(或换入长期股权投资公允价值6 000 000元+收到的补价750 000元) = 11.11% < 25%，属于非货币性资产交换。
对乙公司而言，支付的补价750 000元÷换入资产的公允价值6 750 000元(或换出长期股权投资公允价值6 000 000元+支付的补价750 000元) = 11.11% < 25%，属于非货币性资产交换。
本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 4 800 000
累计折旧 1 200 000
贷：固定资产——办公楼 6 000 000
借：固定资产清理 337 500
贷：应交税费——应交营业税 337 500
借：长期股权投资——丙公司 6 000 000
银行存款 750 000
贷：固定资产清理 6 750 000
借：固定资产清理 1 612 500
营业外收入 1 612 500
其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6 750 000元与账面价值4 800 000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337 500元，即1 612 500元。
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产 6 750 000
贷：长期股权投资——丙公司 4 500 000
银行存款 750 000
投资收益 1 500 000
其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6 000 000元鱼账面价值4 500 000元之间的差额，即1 500 000元。
(二) 以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
1. 不涉及补价情况下的会计处理
【例7-3】 甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额5 000 000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量;乙公司商标权的账面原价为4 200 000元，累计已摊销金额为600 000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税180 000元。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税外，整个交易过程没有发生其他相关税费。
本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——商标权 3 600 000
长期股权投资减值准备——丙公司股权投资 1 400 000
贷：长期股权投资——丙公司 5 000 000
乙公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——丙公司 3 600 000
累计摊销 600 000
营业外支出 180 000
贷：无形资产——专利权 4 200 000
应交税费——应交营业税 180 000
2. 涉及补价情况下的会计处理
发生补价的，支付补价方和受到补价方应当分别情况处理：
(1) 支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;不确认损益。其计算公式为：
换入资产成本 = 换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费
(2) 收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本;不确认损益。其计算公式为：
换入资产成本 = 换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费
【例7-4】 甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3 500 000元，已计提折旧2 350 000元;乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1 050 000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量;乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100 000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57 500元，尚未支付。假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100 000元。对甲公司而言，收到的补价100 000元÷换出资产账面价值1 150 000元 = 8.7% < 25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。
甲公司的账务处理如下：
借：固定资产清理 1 150 000
累计折旧 2 350 000
贷：固定资产——仓库 3 500 000
借：固定资产清理 57 500
贷：应交税费——应交营业税 57 500
借：长期股权投资——xx公司 1 050 000
银行存款 100 000
贷：固定资产清理 1 150 000
借：营业外支出 57 500
贷：固定资产清理 57 500
乙公司的账务处理如下：
借：固定资产——仓库 1 150 000
贷：长期股权投资——xx公司 1 050 000
银行存款 100 000
(三) 涉及多项非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换有时涉及多项资产，例如，企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，在此过程中，还可能涉及补价。与单项非货币性资产交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，也应当首先确定换入资产成本的计量基础和损益确认原则，再计算换入资产的成本总额。在确定各项换入资产的成本时，则应当分别不同情况处理。
1. 具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例7-5】 2x12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。
甲公司办公楼的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为450 000元，公允价值为1 600 000元;机器设备系由甲公司于20x9年购入，账面原价为1 800 000元，在交换日的累计折旧为900 000元，公允价值为1 200 000元;库存商品的账面余额为4 500 000元，市场价格为5 250 000元。
乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2x10年初购入，货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为750 000元，公允价值为2 250 000元;轿车的账面原价为3 000 000元，在交换日的累计折旧为1 350 000元，公允价值为2 500 000元;客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，公允价值为3 600 000元。
乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323 000元。
假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。
本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即623 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000) = 7.46% < 25%。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
甲公司的账务处理如下：
(1) 换出办公楼的营业税税额 = 1 600 000×5% = 80 000(元)
换出设备的增值税销项税额 = 1 200 000×17% = 204 000(元)
换出库存商品的增值税销项税额 = 5 250 000×17% = 892 000(元)
换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额 = (2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%
= 1 419 500(元)
(2) 计算换入资产、换出资产公允价值总额
换出资产公允价值总额 = 1 600 000+1 200 000+5 250 000 = 8 050 000(元)
换入资产公允价值总额 = 2 250 000+2 500 000+3 600 000 = 8 350 000(元)
(3) 计算换入资产总成本
换入资产总成本 = 换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费
= 8 050 000+300 000+0 = 8 350 000(元)
(4) 计算确定换入各项资产的成本
货运车的成本 = 8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%) = 2 250 000(元)
轿车的成本 = 8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%) = 2 500 000(元)
客运汽车的成本 = 8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%) = 3 600 000(元)
(5) 会计分录
借：固定资产清理 2 700 000
累计折旧 1 350 000
贷：固定资产——办公楼 2 250 000
——机器设备 1 800 000
借：固定资产清理 80 000
贷：应交税费——应交营业税 80 000
借：固定资产——货运车 2 250 000
——轿车 2 500 000
——客运汽车 3 600 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 419 500
贷：固定资产清理 2 780 000
主营业务收入 5 250 000
应交税费——应缴增值税(销项税额) 1 096 500
银行存款 623 000
营业外收入 20 000
借：主营业务成本 4 500 000
贷：库存商品 4 500 000
其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2 800 000元(1 600 000+1 200 000)超过其账面价值2 700 000元[(2 250 000-450 000)+(1 800 000-900 000)]的金额，再减去支付的营业税金额80 000元，即20 000元。
乙公司的账务处理如下：
(1) 换入设备的增值税进项税额 = 1 200 000×17% = 204 000(元)
换入原材料的增值税进项税额 = 5 250 000×17% = 892 500(元)
(2) 计算换入资产、换出资产公允价值总额。
换出资产公允价值总额 = 2 250 000+2 500 000+3 600 000 = 8 350 000(元)
换入资产公允价值总额 = 1 600 000+1 200 000+5 250 000 = 8 050 000(元)
(3) 确定换入资产总成本。
换入资产总成本 = 换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费
= 8 350 000-300 000+0 = 8 050 000(元)
(4) 计算确定换入各项资产的成本。
办公楼的成本 = 8 050 000×(1 600 000÷8 050 000×100%) = 1 600 000(元)
机器设备的成本 = 8 050 000×(1 200 000÷8 050 000×100%) = 1 200 000(元)
原材料的成本 = 8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%) = 5 250 000(元)
(5) 会计分录
借：固定资产清理 6 450 000
累计折旧 3 300 000
贷：固定资产——货运车 2 250 000
——轿车 3 000 000
——客运汽车 4 500 000
借：固定资产——办公楼 1 600 000
——机器设备 1 200 000
原材料 5 250 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 096 500
银行存款 623 000
贷：固定资产清理 8 350 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 419 500
借：固定资产清理 1 900 000
贷：营业外收入 1 900 000
其中，营业外收入的金额为换出货运车、轿车和客运汽车的公允价值8 350 000元(2 250 000+2 500 000+3 600 000)与账面价值6 450 000元[(2 250 000-750 000)+(3 000 000-1 350 000)+(4 500 000-1 200 000)]的差额，即1 900 000元。
2. 不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
【例7-6】 甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，2x10年1月1日，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资(采用成本法核算)进行交换。
甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000元;专利技术账面原价为750 000元，已摊销金额为375 000元。
乙公司在建工程截止到交换日的成本为875 000元，对丙公司的长期股权投资成本为250 000元。
甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定，因此项交易甲公司和乙公司分别需要缴纳营业税56 250元和43 750元。
本例中，交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
甲公司的账务处理如下：
(1) 计算换入资产、换出资产账面价值总额
换入资产账面价值总额 = 875 000+250 000 = 1 125 000(元)
换出资产账面价值总额 = (2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000) = 1 125 000(元)
(2) 确定换入资产总成本
换入资产总成本 = 换出资产账面价值 = 1 125 000(元)
(3) 确定各项换入资产成本
在建工程成本 = 1 125 000×(875 000÷1 125 000×100%) = 875 000(元)
长期股权投资成本 = 1 125 000×(250 000÷1 125 000×100%) = 250 000(元)
(4) 会计分录
借：固定资产清理 750 000
累计折旧 1 250 000
贷：固定资产——厂房 2 000 000
借：在建工程——xx工程 875 000
长期股权投资 250 000
累计摊销 375 000
贷：固定资产清理 750 000
无形资产——专利技术 750 000
借：营业外支出 56 250
贷：应交税费——应交营业税 56 250
乙公司的账务处理如下：
(1) 计算换入资产、换出资产账面价值总额
换入资产账面价值总额 = (2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000) = 1 125 000(元)
换出资产账面价值总额 = 875 000+250 000 = 1 125 000(元)
(2) 确定换入资产总成本
换入资产总成本 = 换出资产账面价值 = 1 125 000(元)
(3) 确定各项换入资产成本
厂房成本 = 1 125 000×(750 000÷1 125 000×100%) = 750 000(元)
专利技术成本 = 1 125 000×(375 000÷1 125 000×100%) = 375 000(元)
(4) 会计分录
借：固定资产清理 875 000
贷：在建工程——xx工程 875 000
借：固定资产清理 43 750
贷：应交税费——应交营业税 43 750
借：固定资产——厂房 750 000
无形资产——专利技术 375 000
营业外支出 43 750
贷：固定资产清理 918 750
长期股权投资 250 000
